增值稅改革新政下相關(guān)事項的會計處理及納稅申報分析

童健

摘 ?要：從2019年4月1日開始，我國實行了一系列的增值稅新政改革，其中對多個方面的內(nèi)容進行了改善，比如稅率、不動產(chǎn)進項稅額抵扣、旅客運輸服務(wù)進項稅額抵扣和部分行業(yè)當中產(chǎn)生的進項稅額加計抵減等方面。因此需要對增值稅改革狀態(tài)下所涉及到的相關(guān)事項進行分析和研究，對于現(xiàn)階段出現(xiàn)的稅法規(guī)定和會計處理以及納稅申報等多方面的問題進行梳理。

關(guān)鍵詞：增值稅;會計處理;納稅申報

隨著我國經(jīng)濟水平的不斷發(fā)展，國務(wù)院政府部門為了有效的實行對行業(yè)企業(yè)的減稅降負，由財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署三部門在2019年聯(lián)合出臺了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，被稱之為第39號文，在規(guī)定當中，對于增值稅的稅率進行了下調(diào)的同時也對進項稅額的抵扣力度實現(xiàn)了有效的提升和增加。同年，在國家稅務(wù)總局當中，出臺了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》和《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》，被稱之為第14號文和第15號文，具體做出了增值稅新政的相關(guān)規(guī)定。

一、增值稅概述

在我國國家的財稅制度的改革過程當中，產(chǎn)生了增值稅這一項內(nèi)容，屬于我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展而來的最終產(chǎn)物，對于在我國的營改增稅制改革的過程當中發(fā)揮了重要的作用，屬于一種貨物和無形的資產(chǎn)，其中增值稅的應(yīng)稅服務(wù)和不動產(chǎn)銷售的過程當中所產(chǎn)生的一種增值稅需要根據(jù)其規(guī)則來進行征收。區(qū)別于傳統(tǒng)的納稅方式，在很大程度上避免了產(chǎn)生重復征稅的現(xiàn)象，在稅收的賬目方面變得清晰，在企業(yè)進行稅務(wù)規(guī)劃籌劃的過程當中變得方便，有利于企業(yè)的成本節(jié)約。對于企業(yè)來說進行稅務(wù)籌劃方面可以起到一個積極的作用，便于企業(yè)參與到正常的日常精準當中，在增值稅的征收方面可以對我國自身存在的經(jīng)濟發(fā)展起到積極的正向作用，減少和避免偷稅偷稅的行為。

在企業(yè)本身的稅務(wù)會計處理方面需要在滿足企業(yè)自身經(jīng)濟效益最大化的同時，企業(yè)的納稅人可以在相關(guān)稅法的規(guī)定下，來對企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)進行籌劃和管理，對于企業(yè)的經(jīng)營性戰(zhàn)略可以得到最大限度的滿足。對于企業(yè)的稅務(wù)工作來說需要基于合法合規(guī)的情況下來進行，保證其合法性和政策性主導性，對于企業(yè)來說，基于自身的經(jīng)營情況狀態(tài)、市場經(jīng)營方式都有所區(qū)別，因此需要因地制宜的展開對應(yīng)的方式。在企業(yè)內(nèi)部進行增值稅的改革和稅務(wù)的籌劃管理可以對企業(yè)的管理能力進行有效的提升，以此來更加完美的幫助企業(yè)展開成本的控制內(nèi)容，以此來實現(xiàn)經(jīng)濟效益的最大化發(fā)展。

二、增值稅的稅法規(guī)定

在第39號文件當中對增值稅做出了相關(guān)的規(guī)定，對于一般納稅人，在發(fā)生增值稅的銷售行為的情況下，如果原先16%，則需要需要繳納13%的稅率，降低了3%;如果原先的稅率為10%，則進行下調(diào)了1%，也就是需要繳納9%即可。如果納稅人進行了農(nóng)產(chǎn)品的購置，對其稅率調(diào)整為9%。在稅率進行下調(diào)的過程當中，對于行業(yè)產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的稅負也實現(xiàn)了明顯的下調(diào)，對于企業(yè)行業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)濟增長都帶來了有效的幫助，可以說屬于完善稅制、優(yōu)化收入分配格局的一個重要措施。在第15號文件當中對增值稅一般納稅人做出了資料附件的調(diào)整，在《增值稅納稅申報表附列資料一》當中對于一般計稅方式當中新稅率的關(guān)系進行了調(diào)整，納稅人需要按照原先的16%、10% 稅率來進行項目的繳稅。將原先的16%的稅率下調(diào)至13%，將原先10%的稅率下調(diào)至9%。

三、不動產(chǎn)進項稅額抵扣

首先，在不動產(chǎn)進項的稅額抵扣方面，不再分為兩年進行抵扣。在39號文件當中，在第五條對其作出了規(guī)定，也就是納稅人需要在2019年的4月1日其稅款的所屬期需要從銷項稅額中抵扣。比如，某公司為一般納稅人，在2018年9月1號的時候購置了一棟辦公用房，其增值稅發(fā)票顯示為3900萬元整，稅額為390萬元整，在2018年9月份的時候申報此項目為抵扣不動產(chǎn)，其稅額為234 萬元整（390×60%），剩余的156萬元納入到“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”的部分當中。在該公司與2019年的4月20日購置了一批增值稅金額為100萬元的建筑鋼材用于公司的擴大經(jīng)營，其中稅額需要繳納13萬元整。在該公司繳納的稅額部分當中，由于2019年的4月份已經(jīng)實施了新政策，則需要對在2018年購置的辦公用房進行一次性的納入到本期的進項稅額部分內(nèi)部。

其次，對于不動產(chǎn)在發(fā)生用途的改變之后，可以納入到抵扣進項的稅額項目當中，在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36 號）的規(guī)定當中，對于外購置的不動產(chǎn)如果用于簡易計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目以及集體福利個人消費部分當中，則進項稅額不需要進行抵扣。但是在14號文件當中對其作出了規(guī)定，如果在按照規(guī)定對不動產(chǎn)不進行進項稅額抵扣的情況下，用途發(fā)生改變的時候需要將其納入到進項抵扣的稅額部分當中，對于次月的可抵扣進項稅額的計算可以按照增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額 × 不動產(chǎn)凈值率 ;其中 ：不動產(chǎn)凈值率 =（不動產(chǎn)凈值 ÷ 不動產(chǎn)原值）×100%。這個公式來進行計算。但是在計算的過程當中需要注意的是，不動產(chǎn)進行相關(guān)抵扣憑證的獲取和計算進行稅額的前提是需要在2016年5月1日之后，也就是在全面營改增之后取得的不動產(chǎn)或者在建工程。在不動產(chǎn)的規(guī)定當中，在會計賬面計算和稅法計算的計稅基礎(chǔ)部分，是沒有做出明確的規(guī)定。因此在計算的過程當中，其涉及到的因素相對較多，可以借助于會計上的固定資產(chǎn)凈值和原值來進行計算。比如，在某增值稅一般納稅人在2019年的5月份對企業(yè)當中一座專用于免稅項目生產(chǎn)的廠房進行了用途的改變，將其應(yīng)用于生產(chǎn)應(yīng)稅項目和免稅項目。廠房的購置時間為2018 年 1 月，其增值稅的專用發(fā)票當中標明買價為500萬元整，其中進項稅額55 萬元，已提折舊 55 萬元。在該企業(yè)當中，廠房在2018年購置的時候不屬于抵扣進項稅額的范圍內(nèi)，在購價款和進項稅額部分都需要計入到固定資產(chǎn)原值范圍內(nèi)。在2019年5月份的時候進行了用途的改變，因此需要將其廠房的進項稅額部分從固定資產(chǎn)的原值當中進行減除，其中可抵扣的進項稅額為55×500/555=49.55（萬元）。會計進行錄入的時候需要標明：借為應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 495 500，貸為固定資產(chǎn) 495 500，在2019年6月份納稅申報的時候，可抵扣的進項稅額需要填寫為其他扣稅憑證，將抵扣的進項稅額填寫在當期申報抵扣進項稅額合計當中。

另外，在對不動產(chǎn)在發(fā)生用途改變之后，是不允許抵扣進項的稅額的。在第14號文件當中規(guī)定，對于已經(jīng)產(chǎn)生的抵扣進項稅額部分的不動產(chǎn)當中，在發(fā)生破壞或者用途改變的情況下，在計稅方法、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的計算方面，可以按照不得抵扣的進項稅額 = 已抵扣進項稅額 × 不動產(chǎn)凈值率這一公式來進行計算。比如，在對某企業(yè)當中，對其進行計算的時候，由于該企業(yè)增值稅一般納稅人業(yè)務(wù)的擴大和職員的增加，因此在2019年的7月份將企業(yè)的一個小型倉庫改成了職工的食堂，倉庫的使用用途發(fā)生了改變，倉庫于2017年6月份購入企業(yè)，賬面本身的價值為1000萬元整，進項稅額達到了110萬元整，套用上文的公式，在對企業(yè)的財稅部分處理的過程當中，對于計算不允許抵扣的進項稅額部分為110×（900/1000）×100% =99（萬元），在會計錄入的時候，借的部分為固定資產(chǎn)990000整，貸的部分應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）990000整。該公司的固定資產(chǎn)為990000元整，應(yīng)交的稅費也就是增值稅為990000元整。在該企業(yè)納稅申報的時候，2019年的8月份，對于99萬元整的進項稅額需要將其作為進項稅額轉(zhuǎn)出進行填寫。

四、旅客運輸服務(wù)允許抵扣進項稅額

在第39號當中規(guī)定，在納稅人沒有取得增值稅專用發(fā)票或者電子發(fā)票的情況下，如果取得了增值稅電子普通發(fā)票，其進項稅額為發(fā)票稅額。如果取得了具備信息的航空運輸相關(guān)電子客票行程單，可以按照規(guī)定的公式進行計算，為票價 + 燃油附加費）÷（1+9%）×9%。如果對具備身份信息的鐵路車票進行計算，需要按照票面金額 ÷（1+9%）×9%的公式來進行計算。如果取得了具備有效身份信息的公路、水路等其他客票的情況下，可以按照票面金額 ÷（1+3%）×3%的公式來進行計算。在進行計算的過程當中，增值稅一般納稅人在對國內(nèi)的旅客運輸服務(wù)進行購進繳稅的時候，在進項稅額的部分可以從銷項稅額當中進行抵扣，但是在這個過程當中需要滿足一定的條件。其一為必須屬于國內(nèi)旅客的運輸服務(wù)范圍，國際運輸服務(wù)則不可以納入到進項稅額的部分當中。其二其旅客的身份信息需要有效，在扣稅的憑證當中需要對旅客的身份信息進行標注。其三，旅客需要和本單位具備一定的合法雇傭關(guān)系。如果不存在雇傭關(guān)系，則不可以納入到抵扣范圍內(nèi)部當中。其四，生產(chǎn)經(jīng)營運營活動所產(chǎn)生的進項稅額可以進行抵扣，但是如果存在集體福利或者個人消費的情況，則不允許納入到銷項稅額的范圍。

五、加計抵減政策

在第39號文件當中，對抵減應(yīng)納稅額做出了規(guī)定，也就是從2019年4月1日到2021年12月31日之間，可以將生產(chǎn)和生活性質(zhì)的服務(wù)行業(yè)納稅人根據(jù)當期的可抵扣進項稅額進行加計10%。在本次規(guī)定當中，在生產(chǎn)和生活性的服務(wù)行業(yè)稅率是保持不變的，但是對于外購部分的進項稅額部分由于稅率的降低而進行了減少，因此造成了整個行業(yè)的稅負沒有降低反而升高，因此違背了減稅降費的最終目標。在此種情況下，就需要對該類行業(yè)進行實施一些加計抵減的優(yōu)惠政策。納稅人對于合法的可抵扣進項稅額的部分可以計入到當期加計抵減額的依據(jù)范圍內(nèi)。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定不可以進行銷項稅額抵扣的進項稅額部分，同樣也不可以進行加計抵減額。如果已經(jīng)納入到計提范圍，則需要進行進項稅額的轉(zhuǎn)出，以此來對當期存在的加計抵減額進行調(diào)整減少，在具體的計算當中，

當期計提加計抵減額 = 當期可抵扣進項稅額 ×10%

當期可抵減加計抵減額 = 上期末加計抵減額余額 +當期計提加計抵減額 - 當期調(diào)減加計抵減額

在39號文件當中對于加計抵減的財務(wù)處理沒有做出明確的規(guī)定，但是針對納稅人部分需要進行加計抵減稅額的計提、抵減以及調(diào)減和結(jié)余等一系列的變動情況進行計算。在2018年的4月18日，財政部發(fā)布了《關(guān)于〈關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告〉適用〈增值稅會計處理規(guī)定〉有關(guān)問題的解讀》的規(guī)定，做出了加計抵減稅額的會計處理方式，也就是納稅人在日常的經(jīng)營生產(chǎn)活動當中，發(fā)生？？？？？？和外購貨物勞務(wù)、服務(wù)等多個業(yè)務(wù)范圍需要根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）文件來對其相關(guān)的業(yè)務(wù)做出會計的科學化處理計算，以此來實現(xiàn)繳納合理的稅款，將其歸為“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的科目范圍，根據(jù)實際的可抵加計抵減額來進行記賬。

比如，在某個增值稅一般納稅人當中，在2019年的時候利用加計抵減政策進行稅務(wù)申報，在2019年4月份的時候銷項稅額為80萬元整，其中稅法抵扣的允許進項稅額部分為60萬元整，在2019年的5月份銷項稅額為95萬元整，其中的進項稅額為90萬元整。在該企業(yè)當中，于4月份進行購置一批賬目成本為10萬元的材料，其中的進項稅額為1.3萬元整。于是，該企業(yè)的4月份的加計抵減稅額為60×10%=6（萬元），應(yīng)繳的稅額為80-60-6=14（萬元）。5月份的加計抵減稅額為90×10%=9（萬元），

由于進行了材料的購置，因此4月份的加計抵減額為1.3×10%=0.13（萬元），5月份為0+9-0.13=8.87（萬元）。對5月份的應(yīng)納稅額進行了抵減，為95-（90-1.3）=6.3（萬元），余額為2.57萬元可以轉(zhuǎn)接到下期進行抵減。也就是說該企業(yè)的5月份應(yīng)納稅額為0[95-（90-1.3）-6.3]。

結(jié)束語：綜上所述，增值稅的新政改革背景下，企業(yè)本身的稅收納稅申報和其會計處理工作都需要進行重新的安排，在國家的稅收政策以及相關(guān)的法律法規(guī)背景下，企業(yè)需要根據(jù)自身的經(jīng)營運行狀況來對其增值稅的改革造成的企業(yè)納稅影響作用進行有效的分析，以此來借助于科學的措施手段實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的納稅籌劃，便于企業(yè)自身可以實現(xiàn)成本的縮減，在減少納稅的同時還可以進行企業(yè)經(jīng)濟效益的提升。基于此，現(xiàn)階段的企業(yè)需要根據(jù)自身的問題來做出改進，選擇最優(yōu)的方式措施來促進企業(yè)自身的全面發(fā)展。

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