中國資源環境審計的發展歷程、理論表征與實踐深化

摘 要：在30多年的歷程中，我國資源環境審計經歷了探索、起步、發展、提升的階段，從嵌入其他審計業務中關注資源環保資金事項，到形成離任審計、跟蹤審計和專項審計的模式逐步壯大成熟。發展的邏輯脈絡體現為：從專項審計轉向離任審計、跟蹤審計和專項審計并立，從資金審計轉向資金、績效和履責的綜合審計，從單一自然資源要素審計轉向全要素生命共同體審計，從具體問題查證轉向全面系統評價，從傳統審計方法轉向大數據審計方法。植根于實踐，我國資源環境審計形成了代表性的理論維度：鑒證論、問責論、反腐論、治理論。針對中央審計委員會構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系這一要求，分析資源環境審計目前在項目安排、組織方式、審計方法、結果運用、人力資源建設等方面的問題，提出政策建議。

關鍵詞：資源環境審計;發展歷程;理論視角;實踐難題;政策建議

[中圖分類號] F239.44 [文章編號] 1673-0186（2021）003-0006-014

[文獻標識碼] A? ? ? [DOI編碼] 10.19631/j.cnki.css.2021.003.001

“十四五”規劃和2035年遠景目標綱要提出，生態文明建設要實現新進步，構建生態文明體系，推動經濟社會發展全面綠色轉型，擘畫了資源環境治理的新目標、新理念、新思路。作為中國特色生態文明制度體系的重要組成部分，資源環境審計在助力打好污染防治攻堅戰、推動構建現代環境治理體系、加快推進美麗中國建設等方面發揮了重要的監督和保障作用。在生態文明建設邁向新征程之際，系統總結我國資源環境審計發展的歷程和經驗，剖析制約審計實踐發展的難題，提出針對性政策建議，促進資源環境審計高質量發展，對于“十四五”時期各地算好“生態賬”、推動綠色發展具有重要意義。

鑒于此，本文研究的問題意識主要有三個維度：（1）我國資源環境審計經歷了怎樣的發展歷程，發展呈現何種脈絡？（2）我國資源環境審計在發展中形成了哪些理論視野，對實踐有何影響？（3）針對中央審計委員會關于構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系這一頂層設計，資源環境審計在實踐中存在的主要問題有哪些，如何解決？基于這些問題，在多年從事資源環境審計實踐的基礎上，運用實地調研和審計項目分析等方法開展相應研究。

一、文獻綜述

隨著一系列資源環境審計項目的開展和領導干部自然資源資產離任審計的實施，資源環境審計成為我國國家審計領域和生態文明建設領域的熱點話題。已有文獻的相關研究主要體現在以下三個方面。

（一）我國資源環境審計的發展歷程研究

目前，這方面的研究還比較少。已有的探討，多是將資源環境審計同我國環境保護法律法規的建設進程結合起來，進行簡單的分期。如張薇將我國資源環境審計分為探索（1983—1997年）、起步（1998—2002年）、全面發展（2003—2012年初）、戰略發展（2012年至今）等四個階段，分別以成立專門機構、成立環境審計協調領導機構、十八大召開作為分期依據，列舉了各階段的主要環保標準，對資源環境審計開展狀況的描述不多[1]。徐薇把我國資源環境審計的歷史演變劃為醞釀（1949—20世紀80年代中期）、萌芽（1985—1997年）、探索（1998—2006年）、高速發展（2007年至今）等四個階段，更多著眼于資源環境審計發展外部環境的變化進行分期，且對十八大以來資源環境審計的變化沒有體現[2]。宋傳聯和齊曉安的研究，也呈現了類似的分期，較多探討了各階段的法律法規出臺和公約簽署情況等，對資源環境審計的論述偏少[3]。這些研究為了解這一領域奠定了基礎，但是還不足以呈現我國資源環境審計發展的完整歷程、動態變化和主要特征。同時，關于發展歷程中內在邏輯或脈絡方向的研究還不多見。已有的研究中，張薇指出，我國資源環境審計發展呈現由局部至全面、自上而下的政府主導、環境問題與環保意識的相互作用、制度需求和制度供給的非均衡、直線型向立體化等變遷特征[1]。錢忠好和任慧莉則認為，我國的環境責任審計變革，是在一定的制度環境約束下，圍繞外部利潤，相關利益集團利益調整或力量對比均衡的結果，具有明顯的路徑依賴性[4]。這些研究主要是從外部制度變遷的視角進行分析，但未從國家審計的內在要素角度進行機理“解剖”，難以體現資源環境審計發展中蘊含的邏輯。鑒于此，本研究對我國資源環境審計的發展歷程進行細致梳理，以對審計實踐有深遠影響的里程碑事件為“節點”來分期，總結各階段的主要特征，并且基于國家審計的構成要素這一角度，嘗試提煉發展歷程中的邏輯脈絡。

（二）我國資源環境審計的理論研究

這方面的研究是我國資源環境審計研究的重要部分。現有的研究，主要是從資源環境審計的理論基礎這一角度展開探討，提出了外部性理論、環境資源價值理論、大循環成本理論、可持續發展戰略下的受托環保責任理論等主要觀點[5-9]。外部性理論強調為解決環境問題造成的外部不經濟性而必須采取相應的管制措施。環境資源價值理論關注環境資源的價值性和核算的重要性。大循環成本理論則從自然資源在人類活動作用下的整個循環過程去研究和定義環境成本和環境效益。可持續發展戰略下的受托環保責任理論聚焦政府作為受托方，對資源環境相關的公共受托責任進行監督，對資源環境問題進行調控。這些理論對于理解資源環境審計的產生具有積極意義，但是同審計實踐的結合不緊密，更多是對環境經濟學、會計學和生態學中相關理論在資源環境審計領域中應用的分析，難以體現我國資源環境審計實踐本身在發展中貫穿的理論維度。因此，本研究基于國家審計的理論框架，探討資源環境審計在實踐歷程中應用和發展的理論視角，為建立本土化的資源環境審計理論體系奠定基礎。

（三）我國資源環境審計的問題與對策研究

這一主題的研究，聚焦資源環境審計在實踐中面臨的問題，并提出對應的策略。綜合現有文獻，我國資源環境審計的問題主要有：環境責任理念不夠清晰、界定模糊、追究乏力，審計廣度和深度不夠，審計技術方法有待創新、信息化建設不足，環保法規不夠完備、審計具體規范指南和評價體系不健全，環境會計制度不完善等[10-14]。代表性的研究，如徐薇和陳鑫基于生態文明建設的戰略背景，指出資源環境審計面臨審計理念創新不足、審計方法較為單一、審計法規體系尚不健全、國際合作審計項目偏少等現實問題，并提出了創新環境責任審計理念、改進審計技術方法、健全法規體系、推進國際合作等發展路徑[15]。李勝和陽立高則從國家治理現代化的視角，分析了自然資源資產離任審計存在審計汲取能力不足、缺乏審計共識、制度建構不健全、公民參與不足和組織體制內部權責不明等問題，提出應從制度化、民主化、高效化和協調化等方面完善審計體系和提高審計能力[16]。這些研究主要從資源環境審計的制度背景角度來研究其面臨的問題，實質上反映的是宏觀層面的國家戰略對資源環境審計的需求，而較少基于資源環境審計本身在實踐推進中出現的問題，也未將其置于國家審計發展的視閾中進行分析。由此，本研究在對資源環境審計實踐發展歷程全面梳理的基礎上，將資源環境審計作為國家審計監督體系的內在組成部分，從中央審計委員會提出的構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系這一角度，來解析資源環境審計實踐發展中出現的實際問題，提出相應的政策建議。

二、我國資源環境審計的發展階段

自審計署1983年成立以來，我國的資源環境審計經歷了長足的發展，逐步走向成熟。其中，有三個標志性的事件：設立專門審計機構、納入國家審計規劃核心業務、開辟領導干部自然資源資產離任審計。這三大事件，都是當時推動我國資源環境審計發生轉折性變化的關鍵因素。因此，以這三個事件為時間節點，將我國資源環境審計分為探索、起步、發展、提升四個發展階段，并分析各個階段的主要特征。

（一）探索：嵌入式開展

探索階段為1983年至1997年，主要是審計署成立后，在實施的審計項目中對資源環境事項的關注。成立伊始，審計中就開始關注資源環保方面的內容。例如1984年，審計署組織力量對全國7個重點林業省的育林基金進行審計，發現了育林基金征管用方面存在的問題，查出違紀違規資金6 000萬元。1985年，審計署與財政部、原國家環保局聯合開展了對太原、蘭州、長沙、桂林4個城市環境保護補助資金的審計。1993年，審計署組織對哈爾濱等13個城市的排污費征繳和使用情況進行了審計。這些實踐構成了我國資源環境審計的早期探索。

這一階段的主要特征是：在經濟監督的定位下，針對財政安排的環境保護資金和相關項目，嵌入財政財務收支和預算執行審計等業務中開展審計。該階段積累了一些資源環境審計的方式方法，加深了對資源環境審計的認識。1994年，審計署在《中國2l世紀議程優先項目計劃》中，提出三峽庫區水利工程、滇池環境污染控制、煙臺經濟開發區項目、西雙版納和神農架自然保護區生物多樣性保護等4個環境審計示范工程，旨在探討我國資源環境審計的基本框架。這些探索實踐和相關思考，為后來我國資源環境審計的常規化奠定了基礎。

（二）起步：設立機構

起步階段為1998年至2007年，主要是設立了專門從事資源環境審計的機構，推動這項工作成為國家審計的組成部分。1998年，審計署設立了農業與資源環保審計司，資源環境審計的地位和重要性大大提升。隨后，審計署的18個駐地方特派員辦事處以及31個省（自治區、直轄市）的審計機關也陸續成立了從事資源環境審計的內設機構，從組織上保證了這項工作的開展，推動我國的資源環境審計進入正式起步階段。

這一階段的主要特征是：通過設立專門機構保障資源環境審計邁向常規化，項目數量明顯增加，覆蓋范圍穩步拓展。農業與資源環保審計司按照“摸清家底，探索路子”的思路，采取“積極試點，穩步推動”的做法，圍繞環境污染治理和生態環境建設兩個方面，組織了多個專項審計，如“三河一湖”水污染防治資金、“三北”防護林生態林業建設資金、淮河流域洪災救濟補償資金、重點林區天然林保護工程、退耕還林試點工程、南水北調東線治污工程等方面的審計。其中，出現了一些頗具代表性的審計項目。例如，2005年實施的青藏鐵路環境保護資金專項審計調查，是首次單獨公告審計結果的資源環境審計項目。2006年開展的中韓風沙防治項目平行審計，是我國第一個國際合作環境審計項目。同時，2003年7月，審計署成立了環境審計協調領導小組，以統籌協調相關司局結合各自專業審計開展環境審計和跨專業的聯合環境審計，積極發揮環境審計的整體作用。領導小組印發的《關于2005至2007年環境審計工作的意見》，推動環境審計逐漸成為一項綜合性的、全審計系統的工作。例如，除了農業與資源環保審計司外，原經貿審計司、經濟責任審計司、固定資產投資審計司、外資運用審計司等也在相應審計中分別關注污染較大的企業和行業環保投入、領導干部履行環境保護責任、重大環境保護建設項目和重大建設項目環境保護投入、環境保護使用外資等方面的內容。

此外，國際交流活動逐步活躍也是該階段的一大特色。2000年10月，時任審計署審計長李金華當選為亞洲審計組織環境審計委員會主席。2002年，中國審計署當選為世界審計組織環境審計組指導委員會成員單位。在不斷加強的國際交流中，我國審計署積極推動世界審計組織主要成員國在資源環境審計的范圍、內容、方法等方面凝聚共識。

（三）發展：全國普遍實施

發展階段為2008年至2012年，主要是資源環境審計專門納入國家審計工作發展規劃，成為我國國家審計的核心業務之一。2008年7月，審計署印發《2008至2012年審計工作發展規劃》，明確將資源環境審計、財政審計、金融審計、企業審計、經濟責任審計和涉外審計并列為六大業務類型，并提出著力構建符合我國國情的資源環境審計模式，標志著我國資源環境審計進入了在全國普遍實施審計項目的發展階段。自此，在“十二五”和“十三五”的國家審計工作發展規劃中，都將資源環境審計作為一個獨立的板塊進行部署。

為貫徹這一規劃，2009年審計署發布《關于加強資源環境審計工作的意見》，在社會上和審計系統內部都引起較大反響。世界審計組織在其網站上也介紹了這一文件的主要內容。該文件指出資源環境審計的主要任務是檢查資源環保政策法規的貫徹執行和戰略規劃的實施，檢查資源環保資金的征收、分配、使用和管理情況，檢查資源環境相關項目的建設和運營效果，要求省級和計劃單列市審計機關每年至少開展一項資源審計和一項環境審計，經濟相對比較發達的市、縣級審計機關每年至少開展一項資源或環境審計，并提出了資源環境審計在方式方法、實施格局、工作制度、隊伍建設、理論研究等方面的要求，成為當時推動全國審計機關開展資源環境審計的指導性文件。

這一階段的主要特征是：在全國普遍開展資源環境審計項目，審計領域不斷擴大，與其他專業審計相結合的整體工作格局基本形成，理論與實務研究工作加強，信息技術方法得到較多應用。其中，審計署相繼組織實施了環渤海13市水污染防治資金、“三河三湖”水污染防治績效、554座病險水庫除險加固工程、黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金、20個省份有關企業節能減排、9個省市城鎮污水垃圾處理專項資金、環保領域34個利用國外貸援款項目績效等方面的一系列專項審計;同時完成了我國第一部資源環境審計指南——《水環境審計指南》。這些實踐和理論上的發展，推動我國資源環境審計取得了長足進步，并且在社會上形成了一定影響力。

（四）提升：新業務新格局

提升階段為2013年以來的發展時期，主要是開辟了領導干部自然資源資產離任審計這一新制度，最終形成離任審計、污染防治政策跟蹤審計和資源環境專項審計的審計格局。2013年，黨的十八屆三中全會提出“對領導干部實行自然資源資產離任審計”，資源環境審計的發展迎來新契機新平臺。2014年，《國務院關于加強審計工作的意見》中明確提出，加強資源環境審計，促進生態文明建設。同年，審計署內設機構調整，農業與資源環保審計司分設為農業審計司和資源環境審計司，資源環境審計“升格”。2015年9月，中共中央、國務院印發《生態文明體制改革總體方案》，將領導干部自然資源資產離任審計作為生態文明績效評價考核和責任追究制度的內容。2017年9月，中辦、國辦印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》，標志著這項審計由歷時三年試點邁向全面推開，是我國資源環境審計發展史上具有里程碑意義的大事。2019年10月，黨的十九屆四中全會明確領導干部自然資源資產離任審計作為生態文明制度體系的重要組成部分。這一系列制度和組織上的建設，推動我國資源環境審計的發展進入提升期，逐步走向規范化。

從審計項目看，領導干部自然資源資產離任審計方面，全面推開三年以來實施項目5 800多個，涉及被審計領導干部8 400余人。在發展過程中，全國審計機關針對離任審計的審計重點確定、審計評價標準建立、審計報告體例優化、審計結果運用提升等方面進行了卓有成效的探索，使這一制度成為中國特色社會主義審計制度的重要組成部分。此外，審計署還組織實施了一批有影響力的專項審計，包括全國土地出讓收支和耕地保護審計、礦產資源審計、節能環保重點專項資金審計、長江經濟帶生態環境保護審計、環渤海地區生態環境保護審計、生態環保資金審計等。這些實踐，推動我國形成了漸趨體系化的資源環境審計模式，并且產生了較好的社會反響。如土地出讓收支和耕地保護審計被新華網等媒體稱為土地家底的一次“全體檢”，長江經濟帶審計被東方時空等欄目專門報道等。此外，審計署自2014年8月開始實施國家重大政策措施貫徹落實跟蹤審計后，在其中不斷加大資源環保領域的審計力度，最終將污染防治攻堅戰政策落實情況作為其中的一個固定板塊，實施以季度為周期的跟蹤審計。

這一階段的主要特征是：以離任審計的開展為契機，逐漸形成離任審計、污染防治跟蹤審計、資源環境專項審計三足鼎立的審計格局。一方面，聚焦離任審計這一生態文明體制改革任務，從試點到全面推開，推動各地各級黨政主要領導干部切實履行資源環保責任;另一方面，圍繞重大國家戰略、污染防治攻堅戰七大戰役、資源環保重點事項等開展專項審計和跟蹤審計。同時，資源環境審計在積極開展大數據審計、推進全國審計“一盤棋”、加強人才隊伍建設、促進國際交流等方面也取得了顯著成效。這些提升，使我國資源環境審計在目標、思路、方法、組織方式、成果運用、社會影響等方面初步形成特色模式，并在國際資源環境審計中確立了領先地位，成為中國特色外交事業的一張靚麗名片。

三、我國資源環境審計發展的邏輯脈絡

從探索、起步、發展和提升階段的歷程來看，我國資源環境審計在發展過程中的邏輯脈絡主要體現在以下五大方面的轉變中。這五個轉變奠定了我國新時代資源環境審計的基本模式。

（一）從專項審計向離任審計、跟蹤審計和專項審計并立的格局轉變

在探索階段，我國的資源環境審計是通過嵌入在其他審計業務中來開展。起步和發展階段，是以專項審計的方式實施。審計署一般每年安排1～2個專項審計項目，組織特派辦實施。同時，對于地方審計機關來說，《審計署關于加強資源環境審計工作的意見》要求，從2010年起，省級和計劃單列市審計機關每年應至少開展兩個審計項目，經濟相對發達地區的市、縣審計機關每年至少開展一個審計項目。這些構成了當時我國資源環境審計的主體。但是，相較資源環保面臨的嚴峻形勢和生態文明建設的緊迫要求，這樣的審計工作格局在廣度、深度和監督效能上還比較薄弱。尤其是對資源環保工作中“領導干部”這一關鍵少數的監督不夠，也難以在一個專項審計結束后對其中的重大事項進行持續性監督。進入提升階段后，領導干部自然資產離任審計作為審計署牽頭的一項生態文明體制改革任務，旨在對領導干部進行“生態文明績效評價考核和責任追究”，從而規制地方重GDP輕環保的傾向。污染防治政策跟蹤審計，則在黨中央打好“三大攻堅戰”和國務院要求“組織重大政策措施跟蹤落實審計”的背景下應運而生。這樣，自然資源資產離任審計、污染防治政策跟蹤審計、資源環境專項審計并立的審計模式正式確立。這一轉變成為我國資源環境審計制度成熟的重要標志。

（二）從資金審計向資金、績效和履責的綜合審計轉變

從發展脈絡看，我國資源環境審計走出了一條從資金審計到融合了資金、績效和履責的綜合審計道路。早期的資源環境審計，主要是關注資源環保方面的資金和相關項目，著重揭露資金方面的偷漏拖欠、擠占挪用、損失浪費等問題和項目方面的浪費資源、破壞環境、資產流失等問題，屬于財政財務收支審計和合規性審計的范疇。其他審計業務對資源環境領域的關注事項，也集中在資金和項目方面。例如，財政審計關注各級政府籌集、分配、管理和使用資源環保財政資金的情況，企業審計關注企業環境保護資金投入使用和污染防治設施建設運行情況等。隨著審計實踐的深化，績效審計進入我國資源環境審計的視野，開始關注資源環保資金、項目、政策等的經濟性、效率性和效果性。例如，關注當地在資源環境治理和保護上的投入效益比，關注自然資源開發管理和環境保護政策（措施）是否達到了預期的治理目標、是否取得了穩定的效果等。隨后，領導干部自然資源資產離任審計則是需要結合審計發現問題進行綜合分析，進而對領導干部履行資源環保責任情況進行總體評價，是一種包含了資金、合規、決策、執行、績效等多種要素的綜合審計[17]。這樣，資金、績效和履責發展成為我國資源環境審計的三大基本維度，貫穿在離任審計、跟蹤審計和專項審計的實踐中，也是資源環境審計同其他生態文明監督制度的顯著區別。

（三）從單一自然資源要素審計向全要素生命共同體審計轉變

我國早期的資源環境審計，主要是圍繞某一種自然資源要素來開展審計，例如實施比較多的水環境審計和土地資源審計。隨后，審計的范圍逐步擴大，涵蓋了森林、礦產、海洋、草原、濕地等多種自然資源類型，并且也開始就資源環境保護中的某一具體領域開展審計，例如農業面源污染防治、大氣污染治理、固體廢物處理、自然保護區管理、生物多樣性保護等。進一步，資源環境審計擴展到針對某一區域或流域內的山水林田湖草等所有要素開展全面審計，如長江經濟帶和環渤海地區的生態環保審計。這一轉變一方面是對習近平生態文明思想中“山水林田湖草是生命共同體”思想的貫徹落實，另一方面也反映了資源環境審計實踐發展基礎上對審計內容的深化認識。自然資源和生態系統的各個要素之間是彼此關聯、相互依存的，僅僅針對其中某一要素或某一方面開展審計監督，雖然一定程度上有利于對該領域問題的審深審透，但是會出現阻礙對審計發現問題全面認識和源頭解決的情況。在對重點資源要素和重點環保領域深入審計的積累基礎上，走向全要素生命共同體審計是資源環境審計發展的方向。

（四）從具體問題查證向全面系統評價轉變

早期的資源環境審計，主要是對各個具體事項的查證，著眼于揭示資源環境領域中存在的具體問題，同時較少針對總體情況發表審計意見。隨著審計實踐的發展，資源環境審計逐步轉向結合審計結果進行全面系統的評價。這主要體現在兩個方面：一個是對地方和部門黨政主要領導干部履行資源環保責任情況的評價，即根據審計結果，按照好、較好、一般、較差、差5個等次做出總體評價;另一個是對國家重大戰略等貫徹落實的整體情況進行綜合評價。例如，長江經濟帶生態環境保護審計中，對長江流域11省貫徹習近平總書記提出的“共抓大保護、不搞大開發”和“把修復長江生態環境擺在壓倒性位置”兩個核心戰略發表審計意見[18]。環渤海地區生態環境保護審計中，對近年來渤海治理的投入效益和治理路徑進行綜合評價，提出針對渤海綜合治理的審計建議。尤其是審計結果揭示的以往渤海治理在路徑上存在忽視陸源農業面源污染防治、重要領域工業點源污染防控有薄弱環節、資源開發和生態環境修復治理不夠協調等問題[19]，體現了對渤海治理近年實施情況的系統評價。從具體問題查證到全面系統評價的轉變，反映了國家審計作為黨的政治機關和宏觀管理部門的定位，也是資源環境審計對生態文明建設監督作用不斷增強的體現。

（五）從傳統審計方法向大數據審計方法轉變

資源環境審計在早期主要是通過查資金、查賬目、查現場等傳統審計方法開展工作。隨著審計實踐的發展，各級審計機關積極探索應用大數據方法實施審計。主要體現在：一是廣泛使用地理信息數據和處理技術，如應用GPS、GIS、ARCGIS、航空測繪、航拍、衛星遙感影像、谷歌地球軟件等技術，開展土地、礦產、海域、森林等領域的審計;二是充分利用環境監測技術，如運用環保部門的污染源在線監測技術開展水污染防治資金審計，應用煙氣自動監測技術開展節能減排審計等;三是加大運用計算機技術，如使用計算機輔助審計系統和自主開發軟件，對土地出讓金、排污費、污水處理費、采礦權價款等資金的征收管理使用情況實施審計。隨著對大數據審計的重視，在“向信息化要資源、向大數據要效率”“數據先行”“以用為本”等一系列戰略的帶動下，資源環境審計不斷加大數據分析和運用力度，在提高審計效率和質量、提升審計監督效能等方面取得較好成效。各級審計機關的數據資源積累等基礎工作廣泛開展，數據分析發現問題最終納入審計報告的比例大大提升，并且探索開發了一批有針對性和特色的數據分析實務模型。目前，資源環境審計的大數據運用基本形成了用政策研究引領數據分析方向、財稅等結構化數據分析與地理信息等空間數據分析協同發展的模式，有力推動了我國資源環境審計方法的提升，是新時代資源環境審計發展的一大特征。

四、我國資源環境審計實踐發展中的理論表征

相比審計實踐的快速發展，我國資源環境審計在理論研究上比較薄弱。但是，從對發展歷程的分析看，我國資源環境審計實踐中蘊育了一些基本的理論視野，主要表現為對國家審計理論在資源環境審計實踐中的應用和發展。在此嘗試加以提煉，為形成成熟的理論體系奠定基礎。

（一）鑒證論

鑒證論是我國資源環境審計中應用廣泛的理論。作為國家審計的基本理論，鑒證論指的是對國家賬目、政府綜合財務報告、部門預算執行情況以及其他政府財政事項等，進行審計并發表意見。從發展歷程看，在探索階段，我國資源環境審計就將資源環境領域的財務管理和會計賬目作為關注事項，對自然資源開發管理和生態環境保護資金籌集、管理、分配、使用和相關項目建設運行情況進行審計。并且隨著實踐發展，我國資源環境審計開始對資金的績效情況，以及領導干部和相關部門在資源環保方面的責任履行情況也作出判斷，從而發展了國家審計的鑒證理論。例如，2020年開展的生態環保科目資金審計，通過對239.3億元中央財政生態環保資金的審計，發現有關部門和地方持續加大投入，有力推進了污染防治與生態修復工作，但部分資金的分配還不夠科學，有些治理與修復項目未達到預期效果，存在多頭分配、資金管理不夠嚴格、項目管理不夠銜接等問題[20]，是對資金的收支、合規、績效以及財政發改部門的管理責任履行情況進行鑒證的典型應用。

（二）問責論

問責論是我國資源環境審計中不斷發展，并且具有豐富內涵的理論。在國家審計理論中，問責論強調的是通過審計監督，對相關部門進行責任追究。我國早期的資源環境審計，除了對發現的違紀違法問題移送相關部門推動問責外，其他審計成果在問責上的作用比較有限。但是，如同發展脈絡中從具體問題查證到全面系統評價、從資金審計到績效和履責審計轉變所指出的，我國資源環境審計在發展中逐步轉向對審計發現問題產生原因的分析評價，從而針對資源環境管理部門的履行責任情況做出審計評價，問責的效應大大增強。領導干部自然資源資產離任審計，則進一步發展了問責理論。這項審計制度客觀評價領導干部履行資源環境管理責任情況，依法界定領導干部應當承擔的責任，推動生態環境損害責任終身追究[21]。問責的依據是被審計領導干部任職期間管轄范圍內自然資源資產數量和生態環境質量變化情況以及審計發現問題。問責的形式包括：對領導干部履行資源環保責任情況進行等次判定，審計結果與整改情況歸入被審計領導干部的個人檔案，以及被審計對領導干部考核、任免和獎懲的影響。問責論對我國資源環境審計的目標、思路、方法、結果運用等方面，都產生了較大影響。

（三）反腐論

反腐論也是我國資源環境審計中的重要理論視野。在審計實踐中，我國資源環境審計一直把發現和移送重大違紀違法問題與案件線索作為工作重點之一，逐漸形成了推動反腐的具體機制。國際上，世界審計組織《資源環境審計中應對舞弊腐敗操作指南》，總結了資源環境審計中舞弊腐敗風險分布的主要環節：資源前期開發與管理政策制定環節，確定資源使用權歸屬環節，資源環境項目實施和監管環節，稅費征繳環節，并列舉了風險高發領域，如不公平的許可證分配、制定的環境標準或要求對特定利益組織或群體有利、在新的環境法律法規頒布或大型公共投資項目公布前突擊進行大宗自然資源交易等[22]。我國資源環境審計實踐對反腐論的應用主要表現在：一方面，審計中緊盯重點資金、重點地塊、重點項目和權力運行的關鍵環節，重點審查是否存在貪污受賄、非法獲利、濫用職權等違紀違法問題，例如，在礦產資源和土地資源的審計中，重點揭露了以權謀私、違規審批、低價出讓轉讓、倒買倒賣等問題;另一方面，積極推動審計整改，加強審計監督與紀檢監察和巡視巡察的協同，發揮威懾作用和“溢出效應”[23]。在反腐論的影響下，通過資源環境審計加強反腐，已經成為我國資源環境領域反腐敗制度建設的重要內容之一。

（四）治理論

治理論是我國資源環境審計實踐中發展起來的，具有鮮明本土特色的理論。與前幾種理論不同，它強調資源環境審計對于揭示導致資源環境問題的體制性障礙、機制性梗阻、制度性漏洞等方面發揮的作用，以推動被審計單位加強從制度建設上保護資源環境，促進資源環境治理體系和治理能力現代化。資源環境審計的治理論體現了我國國家審計對體制機制問題的關注，以及對充分發揮審計監督建設性作用的重視。尤其是進入發展和提升階段后，我國資源環境審計，將揭示資源環境領域的體制不健全、制度不嚴格、法治不嚴密、懲處不得力等問題作為審計重點內容。并且，在審計結果運用上不斷強化審計監督的治理效能。一方面，通過重要信息要目等載體推動黨和國家從頂層設計角度改革現有的不完善制度和不健全機制;另一方面，通過以點帶面的審計整改推動被審計單位加強制度建設，從建章立制角度保護生態環境。治理論的廣泛應用，在實踐上推動資源環境審計成為我國現代環境治理體系的重要組成部分。

五、我國資源環境審計深化發展面臨的實踐難題

中央審計委員會提出構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，是“十四五”時期國家審計發展的總綱領。作為國家審計監督體系的有機組成部分，資源環境審計的發展應以這一新要求為根本目標。從實地調研等分析看，目前資源環境審計在發展中還面臨一些實踐難題，掣肘頂層設計目標的實現。

（一）項目安排上，如何實現統籌整合

審計項目安排關系審計計劃制定是否科學，審計資源配置是否合理，是構建全面覆蓋審計監督體系的重要支撐。我國資源環境審計雖然形成了離任審計、跟蹤審計、專項審計的工作布局，但是這三個平臺內具體實施的審計內容之間統籌整合不夠，制約整體監督效能的發揮。一方面，離任審計、跟蹤審計、專項審計實施的審計內容中存在交叉重復。例如，每個審計年度中的專項審計內容，與按季度實施的污染防治政策跟蹤審計中的內容時有重復。領導干部自然資源資產離任審計中實施的內容，有時同當年度跟蹤審計和專項審計中的內容有交叉。另一方面，一些其他的審計業務中也有關注資源環境的相關事項，但是沒有同離任審計、跟蹤審計、專項審計充分銜接。例如，經濟責任審計中的生態文明建設項目、資金等管理使用和效益情況，扶貧審計中的生態扶貧，鄉村振興審計中的農村人居環境整治等事項，也屬于資源環境審計領域中的內容，但是未進行整體協同審計，審計發現問題也散落在不同業務的審計報告中，不利于監督合力的發揮。如何從項目安排上科學合理、統籌兼顧地布局，建立推動生態文明建設和打好污染防治攻堅戰的整體性審計監督機制，是構建全面覆蓋的審計監督體系需要解決的重點問題。

（二）組織方式上，如何有效上下聯動

審計組織方式的有效上下聯動，是推進資源環境審計“全國一盤棋”的關鍵措施，也是構建集中統一審計監督體系的客觀要求。我國資源環境審計實踐中，在加強上下聯動方面進行了許多有益的探索。例如長江經濟帶生態環境保護審計中，由審計署駐地方特派辦牽頭，負責審計省本級并且至少抽審2個地級市（區），地方審計機關則負責組織抽審3個地級市（區），成為保障該審計項目成功的重要因素。但是，在實現更有成效的上下聯動上，目前仍存在一些問題。例如，如何形成業務司、派出局、特派辦和地方審計機關（尤其是省級）溝通協調與集成工作的有效機制，以避免各自為政和同一事項重復取證;如何在審計署組織的項目中充分調動地方審計機關的積極性，以更好發揮其熟悉當地資源環境問題和便于現場查核的優勢;如何增強駐地方特派員辦事處與當地審計機關在項目立項、組織實施、成果運用等方面的協作配合等，還需要在實踐中探索解決，并建立起相應的制度化安排。

（三）審計方法上，如何推進深度融合

審計方法的革新，是促進資源環境審計及時揭示問題，建立權威高效審計監督體系的關鍵因素。我國資源環境審計的發展實踐表明，大數據審計方法的運用是重要推動力，對提高審計效率和質量發揮了積極作用。目前，資源環境審計在大數據運用方面仍然面臨一些急需解決的問題，集中表現為結構化數據分析與空間數據分析的發展和融合。一方面，目前資源環保方面財務、稅收、金融等結構化數據和地理信息等空間數據的分析較多停留在數據關聯、比對分析、圖斑疊加、影像相交等基本方法上，對于數據挖掘、Python、區塊鏈等前沿技術以及不同類型數據分析的深度融合上，還比較欠缺。另一方面，資源環境管理數據的標準“打架”、指標矛盾、底數不清、采集不規范、數據共享平臺建設緩慢以及數據統計時點與被審計領導干部任職周期差別大等問題，也制約著資源環境審計中大數據審計方法的運用。破解這些難題，才能從內外兩方面推動結構化數據分析與空間信息數據分析的進一步發展和深度融合，提升運用大數據審計方法查核問題、評價判斷和宏觀分析的能力，奠定權威高效審計監督體系的科技基礎。

（四）審計結果運用上，如何增強監督效能

審計結果運用是構建權威高效審計監督體系的另一個重要方面，關系到審計作用發揮和目標實現。目前，資源環境審計主要通過審計結果報告、審計工作報告、移送處理書、審計要情、重要信息要目等載體，推動審計結果運用。但是，面對構建權威高效審計監督體系的要求，審計結果運用仍有差距。一是領導干部自然資源資產離任審計的結果在被審計領導干部考核、獎勵和任免中發揮的作用還不夠。目前，離任審計對被審計領導干部任免用的影響，主要體現在審計發現的違紀違法問題線索移送紀檢監察等部門后發揮的效應。離任審計意見（報告）本身，未完全發揮預期監督效用。二是針對審計發現的問題，被審計單位未能充分根據資源環境保護規律進行系統性、長遠性的修復治理，而常常以補辦審批手續、處理相關責任人等方式整改，削弱了審計監督推動生態文明建設的功能。三是資源環境審計與紀檢、監察、巡視以及資源環境主管部門的各種督察之間，貫通協調不夠，不利于審計結果運用的縱深發展。

（五）人力資源上，如何建設專業隊伍

高素質專業化的人才隊伍，是構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的資源環境審計監督體系的保障。目前，從調研看，資源環境審計隊伍在知識結構、人員數量、專業能力等方面還無法匹配實踐發展的需求。審計人員的專業知識多集中在財經類，較缺乏資源環境專業背景;一些審計人員對領導干部自然資源資產離任審計這一新興審計業務認識不夠，未能跟上績效審計和履責審計的要求;一些地方審計機關從事資源環境審計的人員隊伍不固定，人員分配較緊張;市縣級審計機關人力資源建設短板明顯，資源環境審計項目分散在資環、農業、投資、經責、行政事業等科室，難有專業人員開展持續性的審計實踐;資源環境審計的理論研究力量還很薄弱。這些問題在很大程度上影響了我國資源環境審計的質量提升。

六、我國資源環境審計深化發展的政策建議

針對新要求下我國資源環境審計面臨的實踐難題，結合發展歷程中體現的邏輯脈絡和理論視野，提出“十四五”時期促進資源環境審計深化發展的政策建議，助力集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系的構建。

（一）實施年度項目計劃制度，保障離任審計、跟蹤審計和專項審計發揮合力

根據目前的資源環境審計工作格局和其他審計業務中對資源環保領域的涉及情況，制定資源環境審計的年度項目計劃并且形成制度。一方面，結合離任審計、跟蹤審計和專項審計等平臺的特點，在計劃中明確各個平臺的年度審計要點，推動三個平臺既開展針對性審計又形成整體合力。例如，離任審計重點審查領導干部在當地重大資源環境事項和生態文明體制改革任務上的履責情況，跟蹤審計側重對某一項資源環境事項進行持續性、周期性的關注，專項審計強調在短期內集中優勢力量將某一領域審深審透等。年度項目計劃制定中應結合這些特點，合理安排每個平臺中的審計重點。另一方面，在年度項目計劃中，將農業農村、企業、金融等審計業務中涉及資源環保的內容有機整合，放在污染防治政策跟蹤審計中實施或者聯動實施，有序集中發力，避免出現重復審計以及審計發現問題受制于現場審計期限未能后續核查的情況。這樣，從審計項目計劃入手，推動離任審計、跟蹤審計、專項審計三個平臺上實施的具體項目整體有機推進，形成動態化常態化的資源環境審計監督機制，促進全面覆蓋監督體系的建設。。

（二）依托審計管理體制改革，建設資源環境審計的上下聯動體系

黨的十九大作出了改革審計管理體制的決策部署，更好發揮審計監督作用。資源環境審計可以在審計管理體制改革的框架中，探索建設提高資源環境審計上下聯動的制度辦法。一方面，通過制定以審代訓、項目牽頭、協作分工、文書報送等方面的具體規定，建立業務司—特派辦—地方審計機關上下聯動的制度體系，形成“一盤棋”的監督合力。另一方面，建立采用地方審計成果等方面的制度，充分調動地方尤其是市縣等基層審計機關的積極性和創造性，發揮其對當地行政區域內資源環境問題熟悉和“觸角長”的優勢，激勵其主動、創新地開展資源環境審計項目;業務司和特派辦則牽頭做一些戰略性、區域性、流域性的審計項目，從而打造資源環境審計的兩個“戰場”，互相配合，齊頭并進，為形成集中統一的審計監督體系奠定基礎。

（三）加快建設自然資源資產數據共享平臺，開發多類型數據融合分析體系

建設自然資源資產數據共享平臺，是中辦、國辦《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》的要求。針對目前結構化數據分析和空間信息數據分析融合薄弱的狀況，應積極推動這一平臺的建設，促進解決各部門間相關數據矛盾等問題，在此基礎上開發不同類型數據融合分析的模塊和體系。具體而言，一方面，依托這一平臺，摸清生態環境、自然資源、水利、海洋、林業草原、農業農村等部門核心數據庫情況及其功能，跨部門分析評估各庫之間主要數據的邏輯和勾稽關系，形成資源環境審計數據分析指引和實務模型。另一方面，在總結各地資源環境審計數據分析實踐的基礎上，建立資源環境業務數據、地理信息數據、互聯網文本數據、資源環境違法線索數據等為主要架構的融合分析體系，不斷開發成熟的數據分析模塊，切實提升審計效率和質量。

（四）加強頂層設計，建立資源環境審計結果運用的一體化機制

依托中央審計委員會，從頂層設計和制度建設上提升審計結果運用的層次和水平。首先，加大與組織人事、紀檢監察、巡視巡察等部門的有機貫通，明確審計成果采用的類別和具體標準，探索建立資源環境審計結果運用的形式、程序、進展、處理和反饋等在內的一體化機制，尤其是切實將領導干部自然資源資產離任審計的結果運用到干部考核、任免和獎懲等工作中。其次，出臺相應辦法，提升資源環境審計整改質量。根據目前資源環境審計整改中存在的突出問題，進行分類研究，從生態系統修復的客觀規律出發建立有效的整改機制。最后，加強與污染防治攻堅戰成效考核、生態環保督察、節能減排目標責任評價考核、政府向同級人大報告環保工作、環境信息公開、公眾參與等制度之間的協同，發揮制度合力，擴大審計結果的影響力。

（五）制定資源環境審計人才隊伍建設的措施

以習近平總書記在中央審計委員會上提出的“以審計精神立身，以創新規范立業，以自身建設立信”精神為指導，出臺專門措施加強資源環境審計的人才隊伍建設。首先，審計署通過集中培訓、以審代訓、網絡教學、上門送教、片區現場會等多種方式，周期性輪訓全國從事資源環境審計的人員，提升專業水平。其次，制定相應措施，推動省級審計機關強化對當地市縣級審計人員的指導，并且從機構設置上保障基層隊伍建設，補齊審計力量不足短板，解決基層審計人員不固定從事資源環境審計工作的問題。最后，堅持“開門搞審計”，嘗試建立審計機關與高等大專院校、科研部門機構等機構的合作機制，通過專業人士參與審計項目、理論研討會、建立專家智庫等方法，充實專業力量，擴大資源環境審計的研究隊伍。

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（責任編輯：易曉艷）