關聯附屬結構下母子公司合并報表的會計處理

鄭谷芒

（武漢佰鈞成技術有限責任公司，湖北 武漢 430299）

一、引言

由于關聯附屬結構需要綜合考慮各個持股路徑下采用的計量方法，且投資與被投資主體間的權益關系復雜，給實務中合并報表的編制帶來了很大的困擾，本文擬通過直接成本法編制該結構下的合并報表，為相關準則的完善及實務編制提供一種新的解決方法。

二、關聯附屬結構的概念

關聯附屬結構的控股模式主要指集團母公司持有被投資企業低于控制權的一定比例，同時該母公司的子公司也持有被投資企業一定比例股權，兩者持有被投資企業的股權合計達到了控股比例，出現該投資企業也成了子公司的情況。

三、關聯附屬結構合并報表的編制方法

目前逐級合并的權益結合法為主流方法，常見做法是先對該合計持有的子公司進行合并處理，再對直接持有的子公司進行合并處理。本文另辟蹊徑，通過直接成本法逐級編制為基本原則，首先通過直接持有子公司與合計持有的子公司合并抵消，再將母公司與直接持有的子公司合并抵消，無須重新調整各級母子公司的長期股權投資和所有者權益。

四、合計持有的子公司股權取得日合并財務報表的編制

假設A、B、C 公司為非同一控制下的企業，2020年1月1日，A 公司以480萬元購入B 公司80%的股權、以160萬元購入C 公司40%的股權，同年1月2日，B 公司以80萬元購入C 公司20%的股權。假設A 公司和B 公司的長期股權投資等于擁有的被投資單位所有者權益的份額，且被投資單位的凈資產賬面價值均等于公允價值。A 公司直接控制B 公司，并且直接和間接控制C 公司，2020年1月1日，A、B、C公司的財務報表數據見表1：

（一）B 公司和C 公司層面的合并抵消

抵消取得日B 公司的長期股權投資和C公司對應的所有者權益。

借：實收資本（或股本） 200.00

資本公積 100.00

盈余公積 40.00

未分配利潤 60.00

貸：長期股權投資 80.00

少數股東權益 320.00

此處需要注意的是，站在B 公司合并層面，A 公司對C 公司投資的40%視為少數股東權益，但是從A、B、C 公司組成的企業集團來看，應將A 公司對C 公司持有的權益還原。

借：少數股東權益 160.00

貸：長期股權投資 160.00

（二）A 公司和B 公司層面的合并抵消

抵消取得日A 公司的長期股權投資和B公司對應的所有者權益。

借：實收資本（或股本） 400.00

資本公積 70.00

盈余公積 50.00

未分配利潤 80.00

貸：長期股權投資 480.00

少數股東權益 120.00

五、合計持有的子公司股權取得日合并財務報表的編制

在取得合計持有子公司控制權后編制合并財務報表時，直接成本法是通過母公司與直接持有子公司和合計持有子公司在初始合并日的直接抵消，然后剝離確認少數股東權益和損益，最后在集團合并角度還原部分母公司的長期股權投資和投資收益，假設2020年12月31日，A、B、C 公司的財務報表數據見表2：

表2單位：萬元

（一）B 公司和C 公司層面的合并抵消

第一，抵消取得日B 公司的長期股權投資和C 公司對應的所有者權益（處理與取得日相同，不再贅述）。

第二，剝離確認C 公司當期實現凈利潤中歸屬少數股東的部分，本年度C 公司實現凈利潤100萬元，其中B 公司合并層面的少數股東占比80%，故少數股東權益為 80萬元。

借：少數股東損益 80.00

貸：少數股東權益 80.00第三，C 公司分配股利的抵銷，本年度提取盈余公積10萬元，支付現金股利60萬元，其中B 公司合并層面的少數股東占比80%，故少數股東損益為48萬元。

借：投資收益 12.00

少數股東權益 48.00

貸：應付普通股股利 60.00

第四，抵消C 公司計提的盈余公積。

借：盈余公積 10.00

貸：提取法定盈余公積 10.00

至此，B 公司層面的合并抵消分錄已經完成。

（二）A 公司和B 公司層面的抵消

第一，抵消取得日A 公司的長期股權投資和B 公司對應的所有者權益（處理與取得日相同，不再贅述）。

第二，剝離確認B 公司實現的凈利潤中歸屬少數股東的部分，本年度B 公司實現的合并凈利潤為132萬元，其中B 公司合并層面的少數股東占比20%，故少數股東權益為28萬元。

借：少數股東損益 28.00

貸：少數股東權益 28.00

此處需要注意在A 公司少數股東層面，在對直接持有的B 公司進行處理時，確認的少數股東權益和少數股東損益應該是以調整后B 公司合并后的凈利潤140萬元為基礎確認，而不是B 公司單體報表層面的凈利潤132萬元為基礎確認。

第三，B 公司分配現金股利的抵銷，本年度提取盈余公積13.2萬元，支付現金股利80萬元，其中少數股東占比20%，則少數股東損益為16萬元。

借：投資收益 64.00

少數股權權益 16.00

貸：應付普通股股利 80.00

第四，抵消B 公司計提的盈余公積。

借：盈余公積 13.20

貸：提取法定盈余公積 13.20

（三）A 公司和B 公司層面的特殊處理

第一，抵銷初始投資時點A 公司對C 公司的投資。

借：少數股東權益 160.00

貸：長期股權投資 160.00此處需要注意在B 公司的合并層面，將A公司對C 公司的投資視為少數股東權益，在集團合并角度，應將該部分投資恢復，其中C 公司的凈資產為400萬元，A 公司的持股比例為40%，故應該恢復的投資為160萬元

第二，確認C 公司實現的凈利潤中歸屬A公司股東的部分。

借：少數股東權益 40.00

貸：少數股東損益 40.00

同理，在B 公司的合并層面，將A 公司對C 公司的投資損益視為了少數股東損益，在集團合并角度，應將該部分投資恢復，其中C 公司實現的凈利潤為100萬元，A 公司的持股比例為40%，故應該恢復的投資收益為40萬元

第三，調整C 公司的股利分配。

借：投資收益 24.00

貸：少數股東權益 24.00

至此，所有合并抵消均已完成。

六、合計持有的子公司股權取得日合并財務報表的編制

在連續編制合并財務報表的情況下，合并抵消和持有期間的處理基本相同，其特殊之處僅在于調整期初未分配利潤和在剝離合計持有和直接持有的子公司的少數股東權益和少數股東損益時，應當以調整后的凈利潤為基礎確認。

七、合并報表層面的驗證

A、B、C 公司組成企業集團的各個關鍵科目在編制合并報表后一般應滿足如下條件：

第一，合并報表層面的長期股權投資應為0或賬面余額只剩下整個集團對外的投資金額，本案例中最后工作底稿中的長期股權投資=640+80-720=0，與工作底稿中的合并長期股權投資金額一致。

第二，合并報表層面的實收資本或股本應該是僅體現外部投資者提供給母公司層面的投資金額，本案例中的實收資本=800+400+200-600=800，與最后工作底稿中的實收資本金額核對無誤。

第三，少數股東權益一般情況下應該等于各級子公司的凈資產*少數股東持股比率，但是在此類復雜持股情況下，應首先考慮將集團母公司的持股看作少數股東權益，最后還原處理，即A 公司少數股東權益+B 公司少數股東權益+C 公司少數股東權益-還原的少數股東權益=352+120+28+24-16-160-40=308，這與工作底稿中的少數股東權益金額一致。

第四，少數股東損益與少數股東權益計算同理，即A 公司少數股東損益+B 公司少數股東損益+C 公司少數股東損益-還原的少數股東損益=80+28-40=68，這與工作底稿的金額也是一致的。

八、結語

通過以上幾個重要的合并數據驗證，采用直接成本法在關聯附屬持股情況下的合并報表編制數據準確無誤，無須按權益結合法對混合持股部分進行補充調整抵銷，也無須在連續編制合并報表情況下反復調整長期股權投資，雖然目前會計準則并未對該復雜持股情況下的編制方法進行相關規范，但是對比權益結合法的編制程序和方法，采用直接成本法能夠更加簡化處理關聯附屬持股情況下的合并編制問題，是一種更應該被廣泛認可和采用的方法。