內部控制質量對審計費用的影響研究

摘 要：本文以2014年-2018年滬深兩市A股上市公司的經驗數據為樣本數據，運用實證分析方法，研究內部控制質量與審計收費之間的關系，并引入產權性質作為調節變量，檢驗企業的內部控制與審計收費在不同產權性質下的差異性。結果表明：內部控制質量與審計費用呈顯著負相關關系，且相比于國企，非國有上市公司的負相關關系更為顯著。

關鍵詞：內部控制質量;審計費用;產權性質

一、引言

審計收費研究一直是學術界關注的重點話題。目前已有眾多學者針對審計收費的相關影響因素展開討論，其中內部控制質量這個影響因素引起了學者們的重點關注。企業的內部控制質量越高，表現在內部控制制度建立的合理性及內部控制運行的有效性。完善的內部控制可以保證企業對外發布的財務報告的真實可靠性，從而可以在一定程度上避免過高審計收費的可能性。在當前我國經濟轉型的大背景下，國有企業與非國有企業所面臨的政治關聯性以及監管力量存有一些差異。因此，探討產權性質對于內部控制和審計收費之間關系的調節作用具有一定的學術價值。

二、研究設計

1.研究假設的提出

（1）內部控制質量與審計費用之間的關系

自上世紀80年代，Simunic（1980）學者提出了審計費用的影響因素之后，學術界關于審計收費的相關研究就從未停止，與此相對應的文獻更是汗牛充棟。隨著SOX法案的出臺以及國內內部控制相關規章制度的頒布和實施，人們逐漸認識到了二者之間的相關性。關于內部控制與審計收費的關系，學術界沒有形成統一定論。國外學者Foley's fifth（2008）發現，SOX法案頒布后，審計費用增加了。Weil Jonathan（2004）也得出同樣的結論。我國學者楊艷文和余德慧（2016）發現，在上市公司強制執行內審制度之后，我國審計收費整體上顯著上升。與此相對應，也有多數文獻認為內部控制質量與審計收費是顯著負相關關系。內部控制缺陷的數量和審計收費存在顯著的正相關關系（Santanu Mitra等，2017）。提高內部控制的有效性可以有效降低審計收費（張旺峰等，2011）。高質量的內部控制在降低審計費用方面更顯著（馬士振等，2012）。

本文認為，會計師事務所審計費用的確定是依據兩個方面：審計師在進行審計工作中所花費的成本以及審計師所面臨審計失敗的風險。審計師在對被審計單位審計前，會對企業的內部控制做一定程度的了解。通過對其內控的評審，確定實質性程序的范圍。若被審單位內部控制越完善，事務所就會越愿意相信被審計單位所反映的財務報告與經營業績，從而就會減少相關審計程序，只針對相對來說內控薄弱的環節進行審查，由此就可以在一定程度上降低審計費用。雖然目前我國上市企業內部控制質量水平仍然存在差異性，但是不可否認國家和企業都開始逐漸重視內部控制制度的建立。據此，本文提出研究假設1：

H1：在其他條件相同的情況下，內部控制質量與審計費用顯著負相關。

（2）內部控制質量、產權性質與審計費用之間的關系

按照控股權是否為國家所有，可將企業分為國有企業和非國有企業。國有企業特別是中央控股企業多集中在關系國計民生的行業，其最終控制人是地方政府或中央政府，大部分國有企業的高管是由政府直接任命，國有企業的政治關聯程度也遠遠強于民營企業。基于過往學者的研究發現，不同產權性質的企業，其內部控制會有差異，而內部控制質量的高低又會對審計費用造成影響，因此研究內部控制、產權性質與審計收費三者的關系有著重要的研究意義。

高雷（2010）研究發現，國有控股銀行的審計費用與其他銀行相比較高。從對會計師事務所的選擇上，國有企業有著先天的優勢，在選擇審計師方面會更多地討價還價，希望出更低的審計費用（張奇峰，2007）。在面臨財務困境時，國有企業與非國有企業相比在政府補助以及借款政策方面有著更多優勢。相比非國企，國有上市企業破產風險更低，審計師在考察時也會認定其低審計風險，從而在實施審計程序時會相應減少一些不必要的審計程序，以降低審計成本。如果國企與非國企面臨同質量的內部控制時，事務所會對非國企認定更高審計風險，審計師在審計過程中就會通過降低檢查風險以得到低審計風險，此時就會增加審計程序以擴大審計范圍，審計資源的投入就會變多，因此非國企的審計費用就會加大。故提出假設2：

H2：在其他條件相同的情況下，相對于國有上市公司，非國有上市公司內部控制質量與審計費用呈更為顯著的負相關關系。

2.樣本與數據來源

本文以我國滬深兩市A股上市公司的數據為樣本，選取2014至2018年總共5年的經驗數據。數據來源于國泰安數據庫、迪博數據庫。在樣本篩選過程中剔除以下相關數據，以保證數據的可靠性：

（1）剔除金融保險類上市企業;

（2）剔除ST、*ST公司。

（3）剔除內部控制指數缺失、財務數據異常或缺失的樣本數據;

為消除樣本數據中極端值對結果的影響，在數據處理時，對所有連續變量進行1%縮尾（Winsor）處理。最終共得到11145個樣本。本文主要使用Excel與Stata16.0對數據進行處理分析。

3.變量定義

（1）審計費用的度量

本文的被解釋變量數據來源于上市公司年度報告中披露的審計費用，以企業的審計費用取自然對數作為被解釋變量，記為LNFEE。

（2）內部控制質量的度量

本文也以“迪博上市公司內部控制指數”作為內部控制質量的替代變量，記作LNICQ。由于審計師收費是依據上一年公司的內控情況，因此模型中對內控指數取上一年的數值，其余變量取當年數值。

（3）產權性質的度量

本文將產權性質劃分為國有上市公司和非國有上市公司，記為COU。當企業為國有時取1，非國有時取0。

（4）控制變量的度量

本文以前人研究中得出的與審計收費相關的因素如企業規模、業務復雜程度流動比率等作為控制變量，消除其他因素對本文研究過程的影響，以保證解釋變量對被解釋變量影響的準確性。變量的具體定義如表1所示：

4.模型的建立

（1）為探究內部控制質量和審計費用的關系，建立以下模型1，以驗證假設H1。

（2）為探究內部控制質量、產權性質與審計費用的關系，建立模型2，以驗證假設H2。

三、實證分析

1.描述性統計和相關性檢驗

（1）描述性統計

表2顯示，審計費用自然對數的平均值是13.882，取值區間為12.611-16.357，這說明我國不同上市公司之間審計收費的差異較大。內部控制指數的均值是6.483，最小值是5.932，最大值為6.696，說明我國內控整體上有效性較好，但公司之間差距也大。資產收益率（roa）均值為0.036，最大值為0.184，最小值為-0.205，說明樣本公司之間盈利能力差距比較大，需要提高盈利能力。企業規模（size）最小值為20.028，最大值為26.219，均值為22.38，說明上市公司的資產規模普遍較大，但公司之間的資產規模也有顯著差異。是否由四大（big4）審計，其均值為0.06，這說明樣本公司中只有6%的上市公司會選擇四大事務所進行審計，樣本量占比比較小。?

從表3中可以看出，非國有企業的審計費用取自然對數后均值為13.754，國有企業相對應的均值為14.083，從中可以看出國企的審計費用比非國企的審計費用高。原因可能是由于國有企業的規模一般比較大，在審計師審計時可能會需要投入更多的審計資源進行審查，所花費的成本大，因此審計收費也會相應的提高。國有企業的內部控制質量均值為6.489，非國有企業內部控制質量的均值為6.479，這在一定程度上可以說明，與非國有企業相比，國有企業的內部控制質量會略高一點。分析其原因，可能是由于國有企業積極響應國家頒布的相關政策，致力于提升企業的內控制度建設。

（2）相關性檢驗

本文采用皮爾遜（Pearson）相關系數對這些變量進行相關性分析。結果顯示審計費用（lnfee）與內部控制質量（lnicq）之間的相關系數顯示為-0.143，且在1%的水平上顯著負相關，說明企業內部控制質量越高，審計費用就會越低，驗證了假設H1。審計費用（lnfee）與產權性質（cou）的相關系數為0.233，且在1%的水平上呈現顯著正相關，這表明產權性質不同確實會影響審計師收費。

2.多元回歸分析

（1）模型1的回歸分析

回歸結果如表4所示，該模型的整體擬合程度為54.6%，說明模型1對審計費用具有較強的解釋力度。內控質量（lnicq）的回歸系數為-0.0395，顯著為負，即表明審計費用（lnfee）與內部控制質量（lnicq）之間存在顯著的負相關關系。假設H1得到了驗證。就控制變量來說，公司規模的回歸系數為0.404，與審計費用顯著正相關。流動比率（liq）回歸系數為-0.0122，與審計費用顯著負相關。總資產收益率（roa）與審計費用呈現顯著負相關，回歸系數為-0.280。事務所特征（big4）系數為0.282，且在1%的水平上顯著，說明事務所特征與企業審計費用顯著正相關。原因是在我國審計市場上，大規模會計師事務所已經形成了一定的規模效應，并且占據了審計市場的優勢地位，審計收費一般要高于其他小型事務所。

（2）模型2的回歸分析

本文對回歸模型2分別進行了全樣本回歸和分組回歸，回歸結果顯示，Cou*lnicq的系數為0.0628，呈現顯著的正相關關系。這表明，國有產權性質弱化了內部控制質量與審計費用的負相關關系。即內控質量與審計費用的負相關關系在非國有上市公司更加顯著，這一結果驗證了假設2。如表5所示。非國有上市公司內部控制的回歸系數為-0.0530，且在10%的水平上顯著，國有上市公司內部控制的回歸系數為-0.0180，與審計費用的關系并不顯著，進一步地驗證了假設H2。?

四、研究結論

本文選取2014年-2018年滬深兩市A股上市公司五年的數據，剔除數據缺失與異常數據的公司，最終共得到11145個研究樣本，根據迪博公司的內部控制指數，采用面板數據和固定效應模型，對內部控制質量、產權性質與審計費用三者之間的關系問題進行了研究。經過實證分析，本文最終得出結論：內部控制質量與審計費用之間呈現顯著負相關關系。之后通過引入產權性質這一調節變量，豐富了內控與審計費用的相關研究，最終得出結論：內部控制質量與審計費用的負相關關系在非國有企業中會更加顯著。

參考文獻：

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[3]張旺峰，張兆國，楊清香.內部控制與審計定價研究—基于中國上市公司的經驗證[J].審計研究，2011（05）：65-72.

作者簡介：李瑩瑩（1995- ），女，漢族，陜西省延安市人，西安財經大學，會計學專業，碩士研究生