我國會計師事務所內部治理研究

王紅軍

摘 要：目前，會計師事務所內部治理機制各有不同，大多規范性較差，內耗現象非常嚴重，對員工的激勵機制和約束機制不足，抗風險能力較低。面對這樣的情況，從會計師事務所內部治理的重點、現狀、問題的分析入手，探討完善其內部治理機制的對策。

關鍵詞：會計師事務所;內部治理;激勵;風險管理;執業質量;職業道德重點;現狀;對策

中圖分類號：F230? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）03-00013-03

會計師事務所內部治理機制類似于內部控制制度，為了達到生存發展的目的，規定了利益相關者的責任和權利，協調、調動各方面的積極性，讓會計師事務所健康長久高效地運轉。

一、會計師事務所內部治理的重點

注冊會計師行業與實體經濟不同，無法進行批量生產和批發銷售，也不同于普通服務性企業，一旦出現失誤，帶來的損失遠大于該項服務所收取的費用。以上特性決定了會計師事務所的業務質量是生命線，而保障業務質量主要依靠優秀人才，由此決定了會計師事務所的內部治理重點有以下幾點。

1.業務質量的保證。業務質量是會計師事務所的生命線，無論是注冊會計師的法定業務，還是咨詢服務等增值業務，都決定著會計師事務所發展的成敗。注冊會計師的法定業務如果出現審計失敗，就會面臨著行政處罰、民事賠償甚至刑事責任。咨詢服務等增值業務如果出現問題，就會影響客戶對會計師事務所的信任，不再委托會計師事務所對其提供服務。法定業務的成敗直接決定了會計師事務所的未來發展，增值業務影響著會計師事務所的發展和成長，現在越來越多的會計師事務所著眼于增值業務，增值業務收入占會計師事務所的業務總收入的比重越來越高。由此看來，會計師事務所內部治理的首要任務就是保證業務質量。

2.人才的吸引和培養。會計師事務所是智力密集型企業，無論是提高業務質量增加業務收入，實現短期目標，還是提升會計師事務所的聲譽和品牌，實現長期目標都離不開人才。人才的來源主要靠吸引外來人才和培養留住本所人才，而兩個渠道都離不開人才的待遇、企業文化、人才培養計劃。人才的待遇有兩個方面：一是個人收入總量不低于同等水平在其他單位的待遇，二是跟個人在本所的貢獻掛鉤，最大程度地發揮人才的積極性。企業文化要體現成員之間的通力合作，體現人文關懷，尊重人才，互相幫助，共同提高。創造人才培養計劃，營造學習氛圍，提升全所成員的整體實力。所以，發現人才、培養人才、吸引人才，是會計師事務所內部治理的又一重要任務。

3.職業道德尤其重要。會計師事務所的業務質量同個人的自覺性及主觀能動性有很大的關聯，決定了內部控制制度對于防弊糾錯能起到的作用，比一般企業要弱，像一般企業那樣管理員工在會計師事務所中不太可能取得理想的效果。所以，會計師事務所的業務質量，離不開執業人員遵守行業規則的自覺性，形成正確的榮辱觀，自覺遵守職業道德教育，就顯得尤其重要。

二、會計師事務所內部治理機制現狀

1.內耗比較嚴重。我國會計師事務所脫鉤改制的初期，由于出現了管理真空，一時未能適應這樣的變化，從有主管部門的行政管理落到了沒人管境地，一度出現會計師事務所內部權謀斗爭，通過聯合局部多數奪權、舉報陷害等事件時有發生，嚴重削弱了會計師事務所的整體實力，打擊了很多注冊會計師對行業的信心。

2.股權結構不合理。由于改制前的官僚作風以及改制后的權謀斗爭，我國會計師事務所紛紛形成股權集中度很高的局面，第一大股東對重大事項的決定擁有絕對的控制權，實際控制會計師事務所的運營。“一股獨大”股權結構或“一人獨霸”的管理方式，讓股東或其他合伙人制衡機制流于形式，導致會計師事務所的靈活性和競爭力以及對股東責任感等，都不能與國際大所相比拼，不能調動執業人員的積極性。

3.激勵和約束機制不足。改制后社會大環境的變化，使會計師事務所的處境越來越艱難，人均收入越來越低，這更加容易激化股東或合伙人與其他員工在利益上的矛盾，其他員工的道德偏離以及對本所的離心力就不可避免，對于“一股獨大”或“一人獨霸”的會計師事務所就容易形成對員工的激勵不足，人才流失嚴重。對此，國內很多會計師事務所采用個人收入根據其完成的業務量計算，多勞多得，這樣能很大程度地調動員工的工作積極性。社會主流觀點不支持這種做法，一般認為這樣的做法不利于業務質量把控、不利于承接大型業務、沒有集體歸屬感，其實這種做法正是把責任落實到個人，將“權責利”緊密結合在一起，往往大家都有責任最終就變成了大家都沒責任，將責任落實到個人是最好的質量把控，只是現行的法律法規還沒跟上，一旦出現執業風險，對會計師事務所處罰較重，而對相關執業人員的處罰較輕，與各自的收益程度不成正比。會計師事務所為了生存發展只好做出妥協，導致對員工的約束不足，激勵和約束是相關的，沒有足夠的激勵，難以做到足夠的約束。

4.抗風險能力較低。目前我國會計師事務所的運行模式不利于防范風險，很多會計師事務所采取有限公司的組織形式。有些有限公司組織形式的會計師事務所注冊資本只有30萬元，不足以支撐其承攬的業務，對潛在的風險一旦出現審計失敗，經濟損失就會落到審計結果使用人的頭上，對這樣的會計師事務所和執業人員不能形成有效的約束，不能保證經濟秩序健康的有序運行。會計師事務所改制以后，隨著社會環境的變化，注冊會計師與會計師事務所的合同越簽越短，流動性越來越強，導致目前會計師事務所逐漸走向“各自為政、互不干涉”的模式，現行的法律法規上對會計師事務所的約束較多，而對執業人員個人的約束較少，導致個人的自覺性較低，責任難以落實到個人。無論是股份均衡導致權謀斗爭的會計師事務所，還是“一股獨大”或“一人獨霸”的會計師事務所，還是后來“各自為政、互不干涉”的會計師事務所，抵抗風險的能力都很低。

三、會計師事務所內部治理存在的主要問題

1.內部治理的依據問題。企業最高文件就是章程或合伙協議，相當于國家的憲法，而我國的會計師事務所在制定章程或合伙協議的時候僅僅是用于設立登記使用，也沒打算用來約束自己，因而留有很多漏洞和空缺，使章程或合伙協議無法實際執行。有章程或合伙協議卻不依，也是會計師事務所的內部治理主要問題之一。

2.人員管理的問題。由于我國市場經濟發展得不夠充分，會計師事務所執業環境不甚理想，社會對會計師事務所的需求往往來自于政府的行政命令，并不是出于企業自身的實際需要，他們只需要會計師事務所的一紙報告，對于執業人員的實際水平并不在意，甚至還抵觸比較認真的會計師事務所。因而低價低質競爭比較嚴重，會計師事務所人均收入比較微薄，工作又比較辛苦，與其他行業同等水平的財會人員相比，會計師事務所的待遇要低很多，很難留得住優秀的人才，能留下來的幾乎都是無法在其他行業立足的平庸人員，這類人群反而成為會計師事務所最穩定的主力。造成我國會計師事務所水平和聲譽越來越低，越來越不受客戶信任，形成了惡性循環。

3.內部核算的問題。我國大多會計師事務所內部核算對員工不公開。一般出于兩方面的考慮：一是會計師事務所的實際控制人想獲得超額利潤，又不想讓其他人知道，一旦內部核算公開，員工心理不平衡，便不會盡心盡責地為他工作，影響到他的利益，還影響到他的地位和聲望。二是會計師事務所的實際控制人擔心支付出的好處費、傭金等一旦拿到桌面上，會帶來很多麻煩甚至刑事責任。

4.業務質量的問題。在前面“人員管理的問題”中已經提到過，由于社會經濟大環境的影響，會計師事務所人均收入微薄，工作又特別辛苦，很難留得住優秀的人才。無奈之下，很多會計師事務所只好將個人收入與個人業績掛鉤，而且還要最大限度地向個人讓利，為了會計師事務所的生存，最后扣除各項稅費后會計師事務所的利潤也所剩無幾，這就導致會計師事務所無法對個人進行約束，不約束的情況下優秀人才都紛紛改行，約束力越強人才流失的速度越快，由此業務質量難以保證。按照目前有關規定，會計師事務所要實行三級復核制度，項目負責人一般是第一級復核，部門負責人是第二級復核，主任會計師是第三級復核，要在審計報告上簽字蓋章的是第一級復核人和第三級復核人，按照制度設計，是為了防范審計風險。但由于業務的主要工作靠項目負責人也就是第一級復核人來完成，而會計師事務所又出于留住人才考慮，往往就是第一級復核人對審計報告的出具有很大的主動權，他和他的團隊有可能更看重當前收入，顧及不上會計師事務所的發展，導致質量意識與風險意識不足。

5.內部治理機制問題。我國大多數會計師事務所內部治理機制很不完善，一直沒能實現民主監督等制衡機制，在改制初期一般權謀斗爭不斷，然后形成強勢領導者“一股獨大”或“一人獨霸”，后來由于執業環境的惡化，原來的強勢領導者也無法獨自支撐一個會計師事務所，就形成了“各自為政、互不干涉”的治理模式。“一股獨大”或者“一人獨霸”的模式讓會計師事務所的生死存亡只依靠一個人的能力，嚴重制約了其他成員的工作積極性和發展空間，一個人的大腦不可能勝過千軍萬馬，這樣的會計師事務所不可能得到發展。互不干涉、各自為政的會計師事務所，很難通力合作完成比較大型的業務，這樣的會計師事務所也不容易得到發展。

四、完善內部治理機制的對策

首先要擺脫原有治理模式和觀念的影響，進行體制和制度創新，建立符合會計師事務所戰略目標的管理模式和運行機制，最大程度地發現人才、吸引人才、培養人才、留住人才，充分發揮每個成員在會計師事務所的工作積極性，增強會計師事務所的競爭實力，可以通過以下幾方面工作來實現上述目標。

1.培養職業精神，防范殺雞取卵的短期行為。會計師事務所要想長久立足于社會，應當培養以“工匠精神”為標準的職業精神，克服浮躁，潛心研究專業知識，調查了解社會需求，更好地服務社會，建立正確的價值觀和職業理念。

2.制定有效的章程或合伙協議。會計師事務所本質上是“人合”的企業，應當以章程或合伙協議為基礎，建立以執業人員為本，以業務質量為重點的內部管理制度，內容細化，方便操作和執行。

3.建立以“權責利”相結合為基礎的內部管理制度。在很多人看來，目前越來越多的會計師事務所走向了“各自為政、互不干涉”是一種退化，其實這正是“以人為本”觀念的回歸，每個人應當為自己的行為負責，也同樣享受自己的勞動成果。實行項目負責人負責制，項目負責人對本項目有著全面的了解和掌控，有條件也應當對本項目負全責，享有對本項目的利益分配權，對因本項目出現的各類風險應當由項目負責人一人承擔。這樣既避免了會計師事務所改制初期的權謀斗爭內耗，又避免了會計師事務所一人獨霸、浪費人才，還避免了集中管理、集中分配的各種不公平和主觀性，也不存在利潤分配制度和內部核算的不透明不公開，自己對自己負責，人人爭當項目負責人，人人負責，人人受益，增加員工的主人公意識，提升執業人員的獨立意識和風險管理水平，淘汰平庸和懶漢。

4.運用市場機制，實現內部合作。為了避免單兵作戰、孤軍無援的情形，建立個人發揮所長、通力合作機制，運用市場機制，采用項目負責人購買服務的方式，有人擅長業務開拓，可以由項目負責人向其購買業務，按雙方談定價款和支付方式支付費用，在承接大型業務時，總項目負責人可以采用分包方式分配各子項目負責人的工作，勞動報酬可以參照招投標的方式支付。業務助理可以由項目負責人自行招聘組建團隊，也可以向其他項目負責人的團隊借用，支付雙方談定的勞動報酬。

5.規范議事規則，加強內部交流。為了增加會計師事務所的凝聚力，建立企業文化，培養人才，風險管理，也方便交流業務，還應建立健全議事規則，提供一個平臺一個場所，線上線下、定期不定期地一起討論各種事項，確定議事規則，展開辯論，重大事項經全所討論由股東會或合伙人會議決定，業務方面的爭議可以在全所討論，由業務質量委員會給出意見供兩名簽字注冊會計師和合伙人會議參考，兩名簽字注冊會計師及相關合伙人的意見不統一，不能出具審計報告。經會議討論以少數服從多數決定事項，只是簡單的贊成或反對，而并未給出理由的按棄權處理，如會議決定的事項執行中發生了風險，反對方可以免責。同理，會議決定的事項產生了利益也不能享受。

總之，為了會計師事務所長期發展，完善會計師事務所內部治理機制，要打破思想禁錮，從會計師事務所發展戰略出發，要有創新、敢嘗試，更要有觀念上的提升。應當學習其他會計師事務所的先進經驗，消除消極因素的影響，進行體制和制度創新，實現持續穩定的發展，更好地為社會服務。

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