淺談國有企業賬外資產賬務處理及防范

徐迪青

賬外資產的存在，反映出企業內部控制存在缺陷，會導致會計信息失真，尤其是國有企業，會造成國有資產流失、滋生腐敗等性質更為嚴重的問題，一旦發現，必須及時整改并加以防范。本文對國有企業賬外資產的分類及危害進行闡述，對相關賬務處理方式進行梳理與總結，并提出防范建議。

一、資產和賬外資產定義及相關規定

資產是指由企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。賬外資產是指沒有納入企業賬面資產管理的范圍，但由企業控制或擁有的，能夠給企業帶來經濟利益的一切資源。

《會計法》第十七條規定：各單位應當定期將會計帳簿記錄與實物、款項及有關資料相互核對，保證會計帳簿記錄與實物及款項的實有數額相符、會計帳簿記錄與會計憑證的有關內容相符、會計帳簿之間相對應的記錄相符、會計帳簿記錄與會計報表的有關內容相符。《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號）第三十二條規定： 財產保護控制要求企業建立財產日常管理制度和定期清查制度，采取財產記錄、實物保管、定期盤點、賬實核對等措施，確保財產安全。從理論上來講，賬外資產是違反《會計法》和《企業內部控制基本規范》相關規定的。

但由于各種主客觀原因，企業會有意或無意地留存賬外資產，由于賬外資產的隱蔽性、并且符合資產的定義能帶來經濟利益，如不及時進行整改入賬，會導致會計信息失真，尤其是國有企業，會造成國有資產流失、滋生腐敗等性質更為嚴重的問題。因此，一旦發現賬外資產，必須及時整改，準確進行賬務處理，特別是國有企業的賬外資產，筆者結合工作實際，對賬外資產形成原因以及入賬會計處理進行梳理與總結。由于固定資產涉及金額大、使用期限長，影響更為重大，因此，本文著重討論賬外固定資產。

二、賬外資產的分類

根據賬外資產形成原因，可將賬外資產歸為以下類型：

（一）已成本費用化的固定資產。

（二）已履行報廢手續，仍在使用的固定資產。

（三）外單位捐贈未入賬的固定資產。

（四）政府無償提供給企業長期使用的資產。

（五）對開發商拆遷還建的房產。

（六）原址/災后重建的房產。

（七）國企體制改革遺留的賬外資產。

（八）接管的三產公司房產。

（九）盤盈。

三、賬外資產的危害

（一）企業內部控制缺陷。賬外資產的存在，反映出企業內部控制存在重大缺陷。賬外資產雖然在企業范圍內，但是脫離會計控制。這種內部控制缺陷，給企業管理者調節利潤、操作業績提供了機會，也容易形成不當利得，造成國有資產流失，滋生腐敗問題。

（二）企業會計信息失真。一般來說，賬外固定資產所涉及的金額大、使用期限長，由于沒有納入企業會計賬簿管理，相關的收益與費用都沒有在會計信息中得到體現，會嚴重影響會計信息的客觀準確。領導者及管理者在利用不準確的會計信息進行決策時，會產生重大失誤，從而導致經營失敗。

四、賬外資產賬務處理方式

鑒于賬外資產的嚴重危害，國有企業應當定期進行資產清查，一旦發現有賬外資產，應當及時查明原因，根據企業會計準則和會計核算辦法，結合資產清查的有關情況，對賬外資產進行準確的賬務處理。

（一）已成本費用化的固定資產

在入賬當期就將相關資產成本費用化，一般有以下兩種情況：1.符合固定資產條件，但作為低值易耗品入賬，因此在入賬當年就全部結轉入成本;? ? ? ? （二）符合資本化條件的大修理支出，當期全部費用化處理。

以前年度成本費用化的固定資產，按照前期差錯處理，根據成本費用化當時入賬金額，補計“固定資產”，調整“以前年度損益”;同時需補計固定資產投入使用時點至當月的“累計折舊”。確實無法搜集到原始購置資料的，按照資產取得日的重置成本計價。

（三）已履行報廢手續，仍在使用的固定資產

已報廢仍在使用的固定資產，按照前期差錯處理。沖回原報廢賬務處理，繼續按原賬面價值作為固定資產核算，其中折舊未計提完畢的，補計報廢時點起至清查發現問題月份折舊，折舊已計提完畢的，不再計提折舊;對于已報廢房屋經修繕后繼續使用的，將該房屋報廢時的賬面價值加上修繕費用重新確定固定資產原值、使用年限、殘值，同時補計修繕房屋投入使用時點至當月折舊。

（四）外單位捐贈未入賬的固定資產

對于外單位捐贈未入賬的固定資產，按照前期差錯處理。捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為初始入賬價值;捐贈方沒有提供有關憑據的，同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為初始入賬價值;同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值，作為初始入賬價值;同時需補計接受捐贈資產投入使用時點至當月折舊。

（五）政府無償提供給企業長期使用的資產

對于政府無償提供給國有企業長期使用的房屋、土地等資產，無明確使用截止期限，也無第三方對該資產使用權提出疑議的，按照名義金額1元作為固定資產或無形資產入賬，不計提折舊/攤銷。

（六）對開發商拆遷還建的房產

對于開發商拆遷還建的房產，按照前期差錯處理。

1.作為沒有商業實質的非貨幣性資產交換處理

還建的房屋與原房屋的預期收益和用途沒有顯著變化的，即在風險、時間和金額方面沒有顯著不同，作為沒有商業實質的非貨幣性資產交換處理。以拆除房屋的賬面價值為基礎確定還建房屋成本，支付或者收到的補價，調整換入資產成本，均不確認損益。

2.作為有商業實質的非貨幣性資產交換處理

還建的房屋與原房屋的預期收益和用途有顯著變化的，即在風險、時間和金額方面顯著不同，作為具有商業實質的非貨幣性資產交換處理。以還建房屋的公允價值入賬，拆除房屋與還建房屋的公允價值的差額，計入以前年度損益。

對于應還建而未建的房屋，根據協議掛應收款，待取得資產后再計入“固定資產”;以前年度取得的還建房產，需補計房屋投入使用時點至當月折舊。

（七）原址/災后重建的房產

對于以前年度原址/災后重建的房產，按照前期差錯處理。

對于原房屋早已拆除，在原址新建的房屋，如以前年度已建好并投入使用，但一直未入賬，應先對原房屋報廢處理，分析新建房屋的資金來源，如新建房屋以前年度已成本費用化，按照“成本費用化固定資產”進行更正。

（八）國企改革歷史遺留的賬外資產

對于國有企業改革歷史遺留的賬外資產，按照前期差錯處理。查找該資產形成的相關資料，特別是改革當期同類或類似固定資產的入賬價值，據此確定該資產的入賬價值;同時需補計自改革之日起的折舊。

（九）接管的三產公司房產

對于以前年度接管的沒有投資關系的三產公司的房產，按照前期差錯處理。原三產公司有該房產賬面價值的，按賬面值入賬;沒有賬面值的按盤盈入賬，以重置成本確定入賬價值。

（十）盤盈

資產清查中盤盈的固定資產，按照前期差錯處理。盤盈的固定資產，按重置成本確定入賬價值。

五、防范國有企業賬外資產的建議

（一）明確固定資產確認標準。由于企業會計準則對資產類別的認定條件給予各企業一定的自主裁量性，國有企業應當根據資產性質、管理需要，嚴格規范原材料、低值易耗品及固定資產的分類，制定符合本企業實際情況的標準，保證會計信息的準確完整。

（二）規范固定資產報廢流程。對于符合規定和報廢條件的固定資產，應有使用部門提出報廢申請，由資產歸口管理部門提出專業意見并鑒定同意，并報送財務部門審核，統一報上級部門審批。如需社會專業機構進行技術鑒定的資產報廢，還應當取得相關鑒定報告。另外，符合“三重一大”范圍和標準的固定資產報廢，還應當進行黨委會或辦公會審議。報廢申請審批通過后，資產歸口管理部門方可組織處理實物，清理流程必須合法合規，財務部門對處理結果進行審核，回收殘值按規定入賬。

（三）強化資產賬實同步監管。對于超期使用的資產，財務部門不得進行報廢處理;對于在用已成本化的資產，實物管理部門應當登記造冊，進行單獨管理;對于無對價支付取得的資產，財務部門應當根據資產取得相關文件，及時準確入賬;實物管理部門應當掌握資產使用及報廢狀況，定期與財務部門進行核對，確保賬實相符。

（四）加強資產清查落實力度。建立健全企業資產內部控制制度與規范，定期進行固定資產清查，對于資產清產發現的問題應該及查明原因，并落實整改。建立賬外資產責任追究制度，對相關責任人，應認真查清責任，根據情節輕重予以處罰。

（作者單位：中國郵政集團有限公司無錫市分公司財務部 ）