市場化碳中和目標實現的會計手段與實施

袁廣達 仲也 王夢媛

【摘要】碳排放權交易的推廣和“努力爭取2060年前實現碳中和”這一目標的提出， 預示著能源革命的到來， 而碳中和目標的實現離不開市場化的會計工具， 即與碳交易市場密切相關的碳交易核算會計、碳財務預算、碳金融會計、碳稅會計、碳績效審計等。 基于我國各地經濟發展水平差異較大的現狀， 碳中和目標還要根據地域性特征加以區別設置， 不同地域的碳交易手段實施需要輔以相應的會計工具， 以使碳交易結果能夠落地， 實現碳中和目標。

【關鍵詞】碳中和;碳排放權交易;碳會計;市場手段

一、引言

我國十分重視環境保護問題， 這是因為：一方面， 后工業化時代我國經歷了礦產資源、生物能源的大量消耗， 粗放的管理模式造成很多地方面臨資源枯竭、污染嚴重、產業式微的困境， 急需轉變發展方式; 另一方面， 伴隨智能化時代的到來與第四次科技革命的興起， 我國當前的科技水平要想實現突破， 良好的生態、生活環境是必不可少的。 近日， 生態環境部發布了碳排放權交易新規， 預計2021年2月初全國統一的碳排放權交易平臺將全面上線。 從試點到全國推廣， 碳排放權交易的市場化邁出了堅實的一步。 碳排放權就是二氧化碳的排放權利， 碳排放權交易即是將此權利作為可以交易的商品， 在雙方都認可的公平條件下進行公開、自愿的交換。 具體來說， 一些碳排放量超過排放指標的企業以協議或者競價的方式向指標富余的企業或地方購買指標， 以達到整體上的“碳中和”。 所謂“碳中和”， 就是二氧化碳排放量降為零。 作為世界第二大經濟體， 實現二氧化碳控制排放直至碳中和， 對我國乃至世界都極為重要， 而碳排放權交易是重要手段。 碳中和目標需要借助碳市場的運作得以實現， 而碳市場又需要市場化的碳會計工具的支持。 碳會計的全稱是碳排放權會計， 它需要遵循碳交易地的市場法規， 以碳排放權配額、核證減排量及其等值貨幣為計量單位， 以企業履行低碳、減碳等強制或自愿節能減排社會責任為基礎， 對碳交易業務進行確認、計量、核算和報告[1，2] 。 可見， 碳會計的定義與“碳排放權”“市場交易”“交易規則”“會計工具”等關鍵詞密切相關， 碳交易市場是生態現象過渡到經濟現象的必然產物， 會進一步影響會計實踐[3] 。

由此， 本文探討的碳會計主要著眼于“碳”的會計核算、財務預算、管理會計、金融財務、審計監督和稅務會計等工具的擴展會計范疇， 目的是控制大氣中溫室氣體的濃度， 使其符合既定標準。

二、運用市場化會計手段達到碳中和目標

誠然， 經濟增長和碳減排二者之間不平衡的挑戰是長期的， 為了更好地應對這一挑戰， 首先需要整頓碳市場， 并通過市場化手段， 憑借最小的社會成本達到碳中和目標。 事實上， 我國在這方面已有很多富有成效的嘗試， 如2011年建立的區域性碳交易體系和目前正在建設的全國碳市場。 實踐表明， 以市場為主導的減排機制是值得推崇的， 既能實現減排目標， 還能讓企業個性化地選擇減排手段， 減輕了高排放企業的壓力， 平衡了其生產成本。 然而， 從真正開始市場化到初步繁榮， 直到達成“力爭2030年前二氧化碳排放達到峰值， 努力爭取2060年前實現碳中和”這個目標[4] ， 在可以預見的將來還有很長的路要走。

1. 碳市場。 碳交易市場作為一個新興市場， 需要參考二氧化碳排放總量對碳配額進行交易， 這樣形成的市場價格才具有代表性。 而目前， 我國未來若干年的碳排放總量還未逐年確定。 在進行總量分配的時候， 需要與當前的生產條件相匹配， 不可過于激進[5] 。 聚焦到碳排放權交易市場， 地方政府需事先探明當地的碳排放總量， 針對中央下達的碳排放目標， 摸清本地到底是否需要購入排放指標。 此外， 在企業碳排放確權的過程中， 政府要加大執法監督查處力度， 讓每家高排放企業做到“心中有數”。 還需要對參與交易的企業進行輔導， 鼓勵其通過市場化的方式擺脫生產困境。

我國提出要在2030年前達到碳排放的峰值， 為了實現這一目標， 需要合理地進行資源配置。 我國一些城市已經在積極發展碳市場， 例如天津、廣州等地已建立了一定規模的碳市場， 同時也進行了一些碳排放權交易， 并有了規律性的交易價格。 這種資源流通、統籌的方式并不鮮見， 與其最相似的就是土地流轉相關市場， 如重慶市將農村地方富余的工業用地指標進行掛牌交易， 讓城市地區以集合競價的方式購買， 這樣城市地區緩解了居住用地緊缺的狀況， 可以將部分工業用地轉為居住用地， 而農村地區得到了資金補貼， 經濟也得以發展。 這種交易方式有極強的正外部性， 資源得到流通的同時“意外地”讓重慶地區的房價得到控制， 成為全國房地產市場發展的“學霸生”。 在這樣的交易體系中， 地方政府、開發商、市場本身與居民都發揮了重要作用。

2. 利用會計手段進行碳市場交易以支持碳中和。 碳市場交易本質上是一項物品交換的經濟活動， 在碳交易過程中所形成的碳排放權資產化或費用化以及相關問題， 必然要融合到現行的會計系統中來， 因此會計手段可作為一種重要的輔助工具支持碳中和。 廣義的會計手段主要包括碳財務會計、碳稅會計、碳金融財務、碳資本運作、碳審計監督等技術工具或手段， 碳中和目標的實現是上述各種會計手段綜合作用的結果。

（1）碳財務會計。 對于碳市場價格的選取， 以及如何進行碳配額， 都需要會計核算技術和方法加以支持。 首先， 應以資源環境法律法規為依據， 采用貨幣、實物等形式， 完整、系統地反映和指導企業控污減排和節能降耗等活動中涉及的資金運轉、貨物流轉、勞動消耗業務， 同時基于產業鏈的上游和下游企業的剩余碳排放權和可抵減的碳排放量對碳交易進行會計核算。 其次， 應識別企業發生的碳活動的對象和要素， 通過嚴密的會計確認、計量和記錄活動， 最終形成和提供一套反映企業“碳資產”“碳負債”和“碳變動”等情況的碳會計報告， 將企業的碳活動嵌入現行會計核算體系， 系統地披露企業的碳會計信息。

（2）碳稅會計。 碳稅是一種重要的市場調節與干預手段。 當前碳市場僅涉及電力行業， 其他行業的碳排放或可采用征收碳稅的方式加以約束， 碳稅的征收將提高相關能源產品價格， 既能促進不同燃料之間的替代， 又能促進各種要素之間的替代， 有利于聯合生態效率的提高。 從碳排放的相關制度看， 環境保護稅法可加入碳稅， 并結合生態領域的排放許可制度， 以獲得現有稅收體制的有力支撐。 從碳排放主體的角度看， 碳稅能夠指引企業穩定投資方向[5] ， 碳稅稅率的制定可以參照碳市場的價格， 這樣就不會在碳減排方面向市場參與者傳遞不一致的信號。

（3）碳金融財務。 一個好的碳市場本身也是一個金融市場， 需要足夠的資金流轉與風險管理。 在碳市場平穩運行一段時間后， 可創新碳市場機制， 綜合建立有關碳排放權的期權， 發展有關的金融衍生產品， 用碳配額收入以及期貨價格， 通過金融市場轉變成當前的投資， 即用未來的碳減排或碳沉降所能獲得的收入支持當期的投資。 之后可以引入期貨市場， 允許機構、個人投資者進行買賣， 還可以建立一定量的開放式基金， 打通資本市場與碳排放權交易市場的壁壘， 在兩個市場的循環中尋找更多的發展機遇。

（4）碳資本運作。 事實上， 碳排放權可以被看作是企業的運營資產、資本和資金等， 通過投資和參與碳交易活動獲取綠色經濟利潤。 不同碳容量地區利用碳市場交易平臺實現平衡資源分配和財政轉移支付目標， 借以達到強化低碳意識、樹立生態環境價值觀的目的， 這是一項低碳綠色扶貧工程。 國家有關碳市場的交易制度就應該按照這種思路進行設計， 比如當企業在購買減排指標時， 應將其確認為一項資產， 在資產下設“碳排放權”科目進行核算[6] 。 除此之外， 還要建立風險管理機制和信息披露制度， 及時公布碳排放權登記、交易、結算等信息。

（5）碳審計監督。 碳審計對象是碳專項資金和節能減排項目。 首先， 碳審計應識別溫室氣體排放源， 以規避違規排放風險， 發揮審計在促進碳中和過程中碳減量排放的功能與作用。 其次， 審計監督者應向購買者公開提供某些產品生產所排放的溫室氣體信息， 提醒其理性消費。 通過對碳信息的審計鑒證， 解決碳信息利益相關者之間信息不對稱的問題， 也便于政府根據碳市場反應制定切實可行的政策， 保障減排政策的實施力度合適。 最后， 要強調碳信息披露原則， 碳信息的潛在性、間接性和隱蔽性較其他資產信息更為明顯， 審計師可能會顧及碳信息披露所帶來的訴訟風險， 從而收取更高的審計費用[7] 。 因此， 為提高碳信息的披露水平和保證信息可比性， 監督部門應當考慮將碳信息披露升級為強制性披露。 盡管近年來越來越多的企業在綠色發展方面作出更多努力， 但包括碳信息在內的信息披露缺乏統一的格式、詳細程度和充分性要求， 亟待進行制度完善。

因此， 碳會計、碳稅、碳金融、碳審計等市場管控和調節的主要會計手段， 共同推動著碳中和目標的實現。 為保障進程的規范和可行性， 可考慮完善現行的會計核算體系， 對碳活動及時進行核算和控制。 正因為利用會計方法為企業參與碳交易活動創造了條件， 對碳交易綜合利用碳會計措施進行衡量能科學量化碳資源經濟價值， 實現“社會—自然—經濟”的和諧統一。

三、碳中和要符合區域性特征

碳中和這一目標的實現對我國區域經濟發展有著重要的意義， 但地區間的差異性是在實現碳中和目標過程中必須考慮的因素。 顯然， 未來各地區在社會經濟發展和產業規劃中必須考慮應對氣候變化的挑戰， 提高對于應對氣候問題的重視程度， 主動依據各地區的自然資源特征、經濟發展水平及環境承載力， 提升應對氣候變化的能力。

我國地域遼闊， 地勢西高東低， 多種氣候交疊， 南北溫差較大， 且東、中、西部地區貧富不均， 資源稟賦差異異常明顯， 經濟發展水平懸殊。 比如， 筆者根據我國31個省份2005 ～ 2015年的污染投入額與“三廢”排放量統計數據， 對比并分析各省份污染排放量以及對應的治理投資額， 在此基礎上按照污染和治理投入之間的關系將31個省份劃分為四大類型， 即“高污染—高治理”“低污染—高治理”“低污染—低治理”“高污染—低治理”。 分析可知， 湖南、黑龍江、吉林、云南、四川、廣西這六個地區污染較為嚴重， 但相應的污染治理投資額卻較低， 治理壓力較大， 生態脆弱性較高， 環境風險日益加劇。 查閱《全國生態功能區劃》發現， 這六個地區多是土壤侵蝕敏感性區域、石漠化敏感性區域、沙漠化敏感性區域和酸雨敏感性區域， 是生態功能區建設中的重點省市。 為此， 這類地區的碳中和實施過程和具體方法也應有別于其他地區。

還應當指出的是， 碳中和是針對碳排放“污染”而言的， 至于“污染”的界定當以行政公告形式規定， 且這個“污染”涉及范圍和種類非常廣泛， 當由環境技術專家研究制定具體標準， 并最終由環境相關行政管理部門通過行政規范另外發布施行。 行政機構需要制定的是“非污染”的標準， 它應當是個動態的指標， 隨著環境承載力在一定期間的變化而會有一定幅度的上下調整， 那么超標的結果就是“污染”。 由此可見， 我國要想從整體上實現碳中和， 在此過程中遇到的問題會是十分復雜的， 必須制定符合各地區（生態功能區域）特征的戰略和可執行的具體措施。 可以基于人口存量和流量、財政收支規模、土地面積等現有資源總量， 結合各地市場發育程度和環境承載力， 建立有差別的碳中和目標實現方案。

在具體實施上， 首先， 要設定全國統一執行的碳中和預算的平均水平， 并根據各地區特征對各地區與平均水平的差距進行分析， 將這種差異在經濟上表現出的耗費成本通過引入生態補償、碳稅等經濟手段加以彌補。 目前對具有代表性的經濟領先的“長三角”和“珠三角”地區實行低碳城市試點， 并在“十四五”規劃中就應明確提出達峰路線圖， 且嚴格對溫室氣體排放標準設定硬性約束， 以提前實現碳中和目標。 而對高能耗產業占比大的省份， 如陜西、山西等， 可放寬實現目標的時間。 其次， 要大力發展水力發電， 因為水力發電的二氧化碳排放在所有能源中是最低的， 每度電僅有4克， 再就是加強對更清潔能源的開發和利用， 如太陽能和風能、潮汐能。 而對于經濟發展比較落后的我國西部地區， 可考慮在短期內還是聚焦于以解決本地區突出的生態環境問題為主， 在此基礎上統籌考慮碳減排的共生紅利。 最后， 對于部分民生離不開高碳、高污染能源的生產與消費的地區， 在推廣清潔能源的同時， 相關部門也要推出相應的社會保障措施來避免這些地區的人群陷入困境。 除此之外， 我國的“一帶一路”倡議也要倡導低碳、綠色的對外投資， 以及關注全球氣候變暖速度比預期加快可能帶來的影響。 一方面， 這是我國作為一個負責任的大國應該承擔的國際責任; 另一方面， 這也是尊重全球碳管制的差異性， 避免其可能給我國帶來的競爭劣勢， 尤其是目前“一帶一路”沿線國家還處于追趕階段。

四、碳中和會計手段實施要求

1. 做好碳排放權市場規則設計， 有計劃、有步驟地進行碳金融工具和碳資本運作。 碳中和一個重要的支持平臺就是碳排放權交易市場， 但在我國建立碳排放權交易市場無疑屬于“摸著石頭過河”， 沒有樣板可借鑒， 即便對全球各國來說也是一項共同的難題， 碳中和具有全球無界性， 需要世界各國合作。 鑒于我國體制的特殊性， 碳排放權交易市場還不能操之過急地金融化、證券化。 當務之急是逐步擴大市場參與主體范圍， 從電力行業、電力企業向鋼鐵、化工、紡織、采礦、煤炭等各個行業擴展， 讓更多企業享受到制度創新帶來的紅利。 在碳排放量的確權、交易、支付、執行、存檔方面要建章立制， 如公開透明定價、競價， 將持有、變更、清繳、注銷碳排放權的企業納入統一的編號管理， 線上交易系統需保證安全性強、保密性高。 在交易過程中， 對違規競標、哄抬價格、開展私下內幕交易的企業要加大查處力度， 保障依法依規的企業所擁有的權益。 應保障對交易后果的執行監督到位， 確保交易結果能按時落地。

2. 做好節能減排過程中碳會計技術與方法的跟進。 在碳排放權交易市場中， 企業可能面臨三種選擇：一是加強技術創新， 主動節能減排， 讓碳排放量降到目標排放量以下， 這種辦法見效雖慢但標本兼治， 為此需要輔之以碳會計核算、碳成本管理和碳財務投資預算控制; 二是到碳排放權交易市場購買排放指標， 這種做法需要付出一定的資金成本， 但見效快、操作方便， 與技術研發相比投入少， 為此需要輔之以碳會計計量、碳會計核算和碳信息披露; 三是既不需要研發投入又不需要購買碳排放權， 也就是在市場上已經做到“碳平衡”的企業， 面臨著可能在日后的生產過程中超額排放的風險， 為此需要輔之以碳稅征收、碳審計監督、碳績效評價和碳風險管理。 以上的選擇中， 企業可以結合自身需求自行決定。 比如加大研發投入， 雖然從長遠來看是每個企業發展壯大的必經之路， 但購入一定的碳排放指標亦可做到有備無患， 在參與市場交易的過程中可以公平競價、透明詢價， 以往比較麻煩的碳排放問題能夠很快得到解決。 總而言之， 參與碳交易市場對企業來說利大于弊， 多出一條新的發展道路。

3. 提高對碳會計手段的認知， 促進碳中和意識和行為的形成。 從政府角度講， 一方面， 政府相關部門在進行社會經濟規劃和產業規劃時必須考慮應對氣候變化的挑戰， 提高政府應對氣候變化的認知和應對氣候變化的能力， 掌握和應用碳會計工具來解決碳排放問題， 實現碳中和目標; 另一方面， 要改變粗放型、高能耗的發展方式， 依靠技術手段打牢生態保護的基礎。 而從公民個人的角度看， 形成綠色發展意識， 做到低碳出行、主動保護環境是每個人的責任。 對于一些高污染、高排放企業一經媒體曝光， 消費者本身也可做到自覺抵制， 讓其在市場上難以為繼。 在日常生活中， 暢通舉報機制， 讓公民成為低碳環保的“眼線”， 讓偷排的污染企業無處遁形， 發揮輿論監督的作用。

[1] 王愛國.我的碳會計觀[ J].會計研究，2012（5）：3 ～ 9+93.

[2] 蒙雅琦，何琳，楊林，田永.“新規制”前后碳會計的確認與計量[ J].經濟師，2020（12）：122 ～ 123.

[3] Janek Ratnatunga，Stewart Jones. A Inconvenient Truth about Accounting： The Paradigm Shift Required in Carbon Emissions Reporting and Assurance[R].Anaheim C. A.： American Accounting Association Annual Meeting，2008.

[4] 習近平.繼往開來，開啟全球應對氣候變化新征程——在氣候雄心峰會上的講話[N].人民日報，2020-12-13.

[5] 周小川.碳市場本身是金融市場 可發展有關金融衍生產品[N].證券時報網，2020-11-25.

[6] 袁廣達，王子悅.碳排放權的具體資產屬性與業務處理會計模式[ J].會計之友，2018（2）：12 ～ 13.

[7] 秦佳.內部控制質量、碳信息披露與審計收費[ J].現代企業，2020（9）：152 ～ 153.