森林資源核算及其資產負債表的編制研究

梁暉 藍文升

摘 要：通過文獻分析法，結合森林經理學與會計學的基本理論，研究森林資源核算及其資產負債表的編制。結果表明：森林資源資產負債表核算項目由森林資源資產、森林資源負債及森林資源凈資產組成，在理論上滿足“凈資產=資產-負債”這一定式，所構建的森林資源資產負債表，可有效地反映森林資源實物量（儲量）與價值量的動態變化情況，有助于指導資產所有者對資源的合理經營。

關鍵詞：森林資源;森林資源核算;森林資源資產負債表;框架

中圖分類號 F326.22文獻標識碼 A文章編號 1007-7731（2021）04-0074-04

Abstract： Through the literature analysis method， combined with the basic theory of forest manager and accounting， the forest resource accounting and the preparation of its balance sheet are studied. The results showed that the forest resource balance sheet accounting project consists of forest resource assets， forest resources and liabilities and forest resources. The composition of net assets theoretically satisfies the certain formula of “net assets=assets-liabilities”. Successfully constructing a balance sheet of forest resources can effectively reflect the dynamic changes of the physical quantity （reserves） and value of forest resources， and help to guide assets of the owner′s reasonable management of resources.

Key words： Forest resources; Forest resource accounting; Forest resources balance sheet; Framework

自生態文明建設被提出以來，自然資源資產負債表的編制已然成為我國對自然資源進行精細化管理以及優化決策的一項基礎制度[1]。森林資源是地球上最重要的自然資源之一，是國民經濟和社會發展重要的自然資源，具備可再生性，發揮著不可替代的功能。開展森林資源資產核算，編制森林資源資產負債表，有利于加強森林資源管理以及生態環境保護[2]。為此，本研究開展了森林資源資產負債表的編制，以期為今后森林資源的理論研究與實踐工作提供參考。

1 研究現狀

目前，國內外對于編制森林資源資產負債表的研究仍較少，可供參考的編制框架更少，而對于自然資源資產負債表的研究則較多。如陳志芳等初步探索云南自然資源負債表的編制[6];黃夢用審計的視角對自然資源資產負債表框架的構建進行了研究[7];沈鐳等采用復式記賬方法進行自然資源核算及編制資產負債表[8];王然等研究了水資源資產負債表的編制[9];魏名星等對國內外森林資源資產負債表研究方法進行了梳理[10]。迄今為止，還未見較為完善的森林資源資產負債表的編制模式。

2 研究依據

2.1 森林資源資產 森林資源資產是指在現有認知與科學技術水平條件下進行經營利用，能夠為其產權主體帶來一定經濟利益的森林資源，其具有可控制性、可獲益性及可計量性。要成為森林資源資產需滿足以下條件：（1）必須是森林資源;（2）必須被產權主體所控制或擁有;（3）必須能夠被貨幣計量;（4）必須能帶來經濟收益。

2.2 森林資源負債 對于森林資源資產負債表的編制而言，森林資源負債的確認與計量既是重點也是難點。目前，對于森林資源負債的主流觀點主要有以下2種：一是認為森林資源的消耗即為負債[3]，二是認為超出可持續發展的最大資源開采量部分即為負債[4]。由于森林資源為消耗型資源及其負外部性特征[5]，對其過度的開發利用必然造成資源的耗減以及生態環境的破壞，對森林資源的開發利用后必須承擔過程中所造成的“后果”，該“后果”是一種明確的、能用貨幣計量的并且需要進行補償的責任義務。因此，森林資源負債是一種應該承擔或不可避免的現時的責任義務。本文將森林資源負債分為以下2類：一類是資源消耗負債，即為人為因素與自然因素造成資源的消耗量超出森林正常經營水平部分;另一類不當的經營措施所造成的生態環境惡化，對其進行修復所需的支出，即為環境負債。

2.3 森林資源凈資產 對于森林資源而言，無法對其所有者前期的投入資本數量以及期間可利用的收益進行定量核算，只能間接獲得森林資源凈資產，資產負債表遵循“資產-負債=凈資產”的關系，因此“森林資源凈資產=森林資源資產-森林資源負債”。森林資源凈資產應具備清晰的產權，即要明確其所有權、使用權與經營權;應為可計量單位，森林資源資產及其負債均可以貨幣形式在報表中體現，而森林凈資產是兩者差額，所以也具備可計量性。本研究中將森林資源凈資產分為林木資源凈資產與林地資源凈資產，其中前者分國有、集體、個人及其他，或者分國有與集體。

2.4 森林資源資產負債表 森林資源資產負債表是一張反映森林資源資產在特定時點的實物量（儲量）及價值量的報表，展現特定時期的森林資源現狀，有助于摸清自身資源“家底”，以及揭示區域森林資源的保護情況或者受破壞的現狀。借鑒現有的核算體系，探索符合我國森林資源特點的資產核算框架，用資產負債表的形式，通過數據流量情況表達資源利用、管理及生態保護的動態信息，用于支撐區域環境經濟與政府生態績效的考核。

3 森林資源資產負債表的編制框架

應生態文明建設的需求，將森林資源會計化，對森林資源資產、負債和凈資產三大要素進行有效確認并計量，結合政策導向，編制森林資源資產負債表，對其實物量與價值量進行動態變化監測。

3.1 森林資源資產賬戶的設置與計量

3.1.1 森林資源實物量（儲量）計量 本文研究森林資源主體部分，分為林木資源與林地資源，其實物量（儲量）的計量依靠國家林業與草原局的森林資源連續清查數據（一類調查），林木資源具有生長性，因此存在資源增長與采伐減少，而林地僅存在調查新增與減少，如非林地轉林地、林地被占用等。表1反映森林資源存量與流量的變動關系，遵循“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”原則。

3.1.2 森林資源價值量計量 表2中價值量直接指經濟價值。我國森林資源中林木資源所有權分為國有、集體、個人及其他四大類，所有者擁有控制與支配的權利，但由于天然林禁伐政策的實施，天然林資源所有者的權利受到一定的限制，對林木資源價值量的評估需依據不同的類型采用不同的評估方法;而林地資源較為復雜，其所有權分為國有與集體兩大類，而使用權分國有、集體、個人與其他。因此對森林資源價值量的計量以使用權為主，對林木資源的評估分兩大類，其中生態公益林評估其生態服務價值，以貨幣化計量，商品林根據林種、齡組的差異，采用不同的評估方法，一般有成本法、收益法及市場法;林地資源的評估一般有市場法與林地期望價法。通過大量評估案例計算出林木資源（包括生態公益林、商品林）與林地資源每hm2價值量，即基準單價。

3.2 森林資源負債賬戶的設置與計量 由于森林資源資產的特殊性，森林資源負債和凈資產的確認與計量存在較大困難。本研究對森林資源負債定義為資源負債與環境負債2個方面，在林木資源部分2個方面負債均存在，而林地資源部分的環境負債計量將與林木部分重復，因此林地資源僅對資源負債進行計量。其中，資源負債包括人為采伐及盜伐恢復支出、自然災害恢復支出、退耕還林支出與其他，環境負債包括生態效益補償支出、天然林保護工程支出、森林撫育支出及其他（見表4）。

表4 森林資源負債變動[負債 ? ? ? ? 本期增加? ? ? ? ? ? ? ? 本期減少? ? ? ? ? ? ? ? ?變化量? ? ? ? ? 實物量 價值量 實物量 價值量 實物量 價值量 林木資源 資源負債 人為過度采伐及盜伐恢復支出 自然災害恢復支出 其他 環境負債 生態效益補償支出 天然林保護工程支出 森林撫育支出 其他 林地資源 資源負債 退耕還林支出 其他 ]

3.3 森林資源凈資產賬戶的設置與計量 森林資源凈資產無法通過前期投入資金及經營期間收益進行量化計量，其等于全部森林資源資產減去全部森林資源負債的值，它會因資產與負債的變動而發生變動，依托于森林資源資產與負債的可計量性[11]，因而無法單獨設置與計量森林資源凈資產。

3.4 森林資源資產負債表框架 在生態文明建設的指導下，森林資源作為自然資源的重要組成部分，對其開展森林資源核算，編制森林資源資產負債表，這是社會與經濟發展的必然趨勢。本研究通過對森林資源資產與負債的定量研究，根據“凈資產=資產-負債”恒等式，得出森林資源資產負債表（見表5），反映森林資源實物量與價值量的變動關系。

4 編制森林資源負債表的作用

4.1 有助于摸清森林資源儲量，完善森林統計數據 對森林資源實物量與價值量的核算，有助于國家摸清自身“家底”，明晰森林資源儲量，并且更加清晰高效地監測森林資源實物量（儲量）與價值量現狀。通過編制森林資源資產負債表，能夠清楚明了地反映出現實森林資源現狀及變動情況，有利于國家宏觀上的調控管理，及準確預測生態環境受損風險，及時調整政策應對，推進生態文明建設。

4.2 建立統一的核算標準，有助于國民經濟與生態環境的可持續發展 構建森林資源資產負債表，綜合國內外價值估算方法，總結各地現有森林資源評估經驗，完善森林資源評估的各個環節，建立統一的價值核算體系，簡化森林資源評定估算的程序，建立健全統一的林權交易價格監測制度，推動國民經濟與生態環境的可持續發展。

4.3 為領導干部離任審計提供依據 森林資源資產負債表中實物量與價值量的動態變化及其資源與環境的負債情況反映出區域生態環境的好惡，并且負債表中特定時點的流量情況可有效追溯某一時段的人為或自然因素引起的資源變化的原因，對當地政府的生態績效考核具有一定的參考價值。

參考文獻

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[2]何利，沈鐳，陶建格，等.基于WSR方法論的自然資源核算與資產負債表編制[J].財會月刊，2019（09）：55-61.

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[8]沈鐳，鐘帥，何利，等.復式記賬下的自然資源核算與資產負債表編制框架研究[J].自然資源學報，2018，33（10）：1675-1685.

[9]王然，魏娟，王磊.我國水資源資產負債表的編制研究[J].統計與決策，2019，35（05）：27-31.

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[11]譚峰.內蒙古自治區A國有林場森林資源資產負債表編制研究[D].呼和浩特：內蒙古財經大學，2018.

（責編：張宏民）