個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度分析

何 敏

（西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西 西安 710127）

2018年8月31日，十三屆全國(guó)人大五次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，決定增加子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，并且自2019年1月1日起施行。增加6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，是我國(guó)個(gè)人所得稅法的重要調(diào)整和重大突破。納稅人收入中包含為滿足納稅人及其家庭基本生活需要必須發(fā)生的成本和費(fèi)用，稅收公平原則要求在稅基上必須減除這一部分必要支出，從而反映納稅人真實(shí)的稅收承擔(dān)水平。此次專項(xiàng)扣除不同于以往基本扣除，能夠切實(shí)反映納稅人真實(shí)的支出水平，針對(duì)性更強(qiáng)，能有效促進(jìn)稅收公平[1]。

一、增加個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的意義

從稅收收入來(lái)看，個(gè)人所得稅是我國(guó)第三大稅種，對(duì)國(guó)家財(cái)政做出了突出貢獻(xiàn)。除此之外，作為一種直接稅，在實(shí)現(xiàn)減稅降費(fèi)目標(biāo)、改善民生、調(diào)節(jié)收入分配等方面發(fā)揮了重要作用。

1.個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除是減稅降費(fèi)的重要手段

當(dāng)前正值世界經(jīng)濟(jì)新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵期，我國(guó)宏觀稅負(fù)的高低一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，而個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)是國(guó)內(nèi)外共同關(guān)注的問(wèn)題，降低個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)是提高居民生活水平的重要手段。通過(guò)增加6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，每人每年最多可享受超過(guò)11萬(wàn)元的扣除。一方面，降低稅負(fù)能提高居民的收入水平，直接增加居民收入，促進(jìn)居民消費(fèi)。另一方面，居民到手工資的增加提高了居民信心，增加了勞動(dòng)力供給，勞動(dòng)力供需市場(chǎng)上角色轉(zhuǎn)換，進(jìn)一步使得企業(yè)用工成本降低，有利于經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇。

2.個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除體現(xiàn)改善民生的原則

縱觀新增的6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，其中子女教育、繼續(xù)教育聚焦教育領(lǐng)域，住房貸款利息或者住房租金兩項(xiàng)充分考慮現(xiàn)代人關(guān)心的住房領(lǐng)域，大病醫(yī)療關(guān)注醫(yī)療領(lǐng)域，贍養(yǎng)老人關(guān)心養(yǎng)老問(wèn)題，這些都是與居民生活息息相關(guān)的領(lǐng)域，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于公民生存發(fā)展的人文關(guān)懷。教育、醫(yī)療、住房和養(yǎng)老需求屬于馬斯洛需求層次中生理的需求和安全的需求這兩項(xiàng)最低級(jí)需求，是人生存和發(fā)展的保障，是增強(qiáng)居民獲得感、幸福感和安全感的基本要求，必須保障全社會(huì)公平享有；既考慮納稅人自身的支出需要，還包含納稅人家庭成員中由納稅人負(fù)擔(dān)的部分[2]。建立以家庭為納稅單位申報(bào)的課稅征收模式，體現(xiàn)了稅負(fù)的公平性，推動(dòng)社會(huì)結(jié)構(gòu)從當(dāng)前的啞鈴型轉(zhuǎn)向橄欖型，促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定[3]。

3.個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除促進(jìn)了收入再分配

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，收入分配矛盾逐漸凸顯。以國(guó)際警戒線0.4為標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)基尼系數(shù)連年居高不下，而再分配注重公平一直是我國(guó)收入分配政策持之以恒的目標(biāo)。個(gè)人所得稅是一種直接稅，相對(duì)于增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅能直接作用于納稅人本人，因此應(yīng)更加注重個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配中的作用。此次增加專項(xiàng)附加扣除進(jìn)一步明確納稅人在各項(xiàng)基本生活需求中的實(shí)際支出，充分考慮了納稅人的異質(zhì)性，有利于降低納稅負(fù)擔(dān)。進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，此舉有利于引導(dǎo)居民消費(fèi)，基本扣除額的不同會(huì)帶來(lái)不同的消費(fèi)行為，能更加符合政策導(dǎo)向。

二、個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除政策的內(nèi)容

根據(jù)《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》的規(guī)定，專項(xiàng)附加扣除遵循公平合理、利于民生、簡(jiǎn)便易行的原則，在基本扣除的基礎(chǔ)上，增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。但是，在扣除對(duì)象、扣除標(biāo)準(zhǔn)、分?jǐn)偡绞降确矫婢哂胁煌恼咧贫?biāo)準(zhǔn)，如表1所示：

表1 我國(guó)專項(xiàng)附加扣除實(shí)施辦法

由表1可以看出，我國(guó)現(xiàn)階段施行的專項(xiàng)附加扣除政策在扣除對(duì)象、扣除標(biāo)準(zhǔn)和分?jǐn)偡绞缴暇哂絮r明的特點(diǎn)。在扣除對(duì)象上，6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除兼顧教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、住房等與居民生活密切相關(guān)的民生領(lǐng)域，能切實(shí)緩解居民生活壓力，體現(xiàn)個(gè)人所得稅促進(jìn)收入分配的政策方向，能有效促進(jìn)社會(huì)公平。在扣除標(biāo)準(zhǔn)上，除了大病醫(yī)療在限額內(nèi)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的支出據(jù)實(shí)扣除，其他項(xiàng)目在扣除上不考慮實(shí)際發(fā)生的支出多少，劃分了定額標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)實(shí)際情況各個(gè)項(xiàng)目規(guī)定了不同的扣除額。在分?jǐn)偡绞缴希傮w上以家庭為單位，充分考慮各項(xiàng)支出的實(shí)際承擔(dān)者，體現(xiàn)“誰(shuí)承擔(dān)誰(shuí)扣除”的原則。

三、個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除政策存在的問(wèn)題

由于我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除還處于起步階段，缺少可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，因此初始政策制定中考慮不夠全面，存在很多問(wèn)題。

在子女教育項(xiàng)目上，現(xiàn)有政策將子女教育局限于義務(wù)教育、高中階段教育和高等教育，不包含0—3周歲的嬰幼兒。但是，現(xiàn)實(shí)中隨著教育焦慮在全社會(huì)蔓延，嬰幼兒教育支出已成為家庭開(kāi)支的重要組成部分。隨著我國(guó)人口紅利的消失，鼓勵(lì)生育成為社會(huì)發(fā)展的良策，在此背景下要進(jìn)一步減輕家庭育兒壓力，才能促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。另一方面，是否將碩士研究生和博士研究生教育納入扣除范圍需要進(jìn)一步討論，這兩類學(xué)生在上學(xué)階段本身就享有大量的獎(jiǎng)學(xué)金、政府補(bǔ)助等，基本能夠滿足教育需求。最后，不考慮教育階段，不劃分具體類型，將基本扣除設(shè)定為每月1000元是一種“懶政”。

在繼續(xù)教育政策上，繼續(xù)教育費(fèi)用實(shí)際上各不相同。實(shí)際中，很多單位會(huì)報(bào)銷或補(bǔ)貼納稅人的繼續(xù)教育費(fèi)用，而此項(xiàng)扣除沒(méi)有考慮這種情況，因此納稅人存在費(fèi)用報(bào)銷和專項(xiàng)扣除雙重抵扣的問(wèn)題。對(duì)于職業(yè)資格繼續(xù)教育支出，各種教育費(fèi)用差別很大，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的支出據(jù)實(shí)扣除更為妥當(dāng)。

在大病醫(yī)療政策上，根據(jù)基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用支出據(jù)實(shí)扣除顯著好于其他項(xiàng)目上的定額扣除，但仍存在不足。問(wèn)題在于并未細(xì)化大病醫(yī)療費(fèi)用的范圍、設(shè)定的最高和最低限額也不夠合理[4]，在今后工作中應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化。

在住房貸款利息和住房租金上，住房貸款利息設(shè)定了1000元的定額，而住房租金考慮到城市房?jī)r(jià)的不同，根據(jù)我國(guó)城市行政級(jí)別劃分了三個(gè)層次的扣除標(biāo)準(zhǔn)，但這些扣除標(biāo)準(zhǔn)都存在“一刀切”的問(wèn)題。比如，深圳的房?jī)r(jià)在70000元以上，而長(zhǎng)沙的房?jī)r(jià)高于10000元，廣大三四線城市的房?jī)r(jià)相對(duì)就會(huì)更低。在房屋租賃市場(chǎng)上，北京平均單價(jià)約為92.13（元/月/m2），而成都僅為30.82（元/月/m2），而這兩個(gè)城市房屋租金的扣除額都為1500元/月，顯然給納稅人帶來(lái)不同的稅負(fù)。

在贍養(yǎng)老人上，首先，將扣除對(duì)象限定在年滿60周歲的老人存在不當(dāng)之處；其次，考慮到社會(huì)倫理道德問(wèn)題，當(dāng)代社會(huì)存在大量獨(dú)生子女家庭，贍養(yǎng)老人的責(zé)任認(rèn)定存在不妥，并不僅是子女的責(zé)任，若根據(jù)“誰(shuí)承擔(dān)誰(shuí)扣除”原則，應(yīng)擴(kuò)大扣除范圍，選擇最大的扣除范圍，將納稅人及其配偶的父母、祖父母等都考慮在內(nèi)[5]。另外，贍養(yǎng)老人的個(gè)數(shù)對(duì)贍養(yǎng)老人支出具有直接影響。該項(xiàng)政策沒(méi)有將老人個(gè)數(shù)納入，對(duì)不同家庭會(huì)帶來(lái)極大的影響。另外，該項(xiàng)政策還應(yīng)考慮贍養(yǎng)對(duì)象不同的養(yǎng)老方式、健康狀況、養(yǎng)老保險(xiǎn)等。最后，在分?jǐn)偡绞缴希?guī)定非獨(dú)生子女的每人分?jǐn)偟念~度不能超過(guò)每月1000元存在不當(dāng)，若贍養(yǎng)老人本身僅由其中一個(gè)子女負(fù)責(zé)卻不能全額扣除，會(huì)打擊子女贍養(yǎng)老人的積極性，激化家庭矛盾。

四、對(duì)改進(jìn)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除政策的思考

從當(dāng)前政策存在的問(wèn)題可以看出，由于缺少相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，并且為了兼顧簡(jiǎn)便易行的原則，現(xiàn)行相關(guān)實(shí)施細(xì)則的制定比較粗糙，考慮不夠科學(xué)和全面，在整個(gè)政策制定中存在“一刀切”的問(wèn)題，因此在后續(xù)工作中需要進(jìn)一步改進(jìn)。

1.要明確專項(xiàng)附加扣除的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)據(jù)實(shí)扣除

在實(shí)施的初級(jí)階段可以暫時(shí)采用定額扣除的方式，但從長(zhǎng)期考慮，要不斷強(qiáng)化對(duì)各項(xiàng)扣除政策的研究，進(jìn)一步分析各類支出項(xiàng)目，確定精準(zhǔn)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

2.要進(jìn)一步優(yōu)化專項(xiàng)扣除對(duì)象

從減輕納稅人負(fù)擔(dān)、促進(jìn)稅收公平、保障民生的角度分析研究當(dāng)前政策在扣除對(duì)象的設(shè)置上存在的不足，還需如何優(yōu)化。

3.要以家庭為單位納稅

隨著我國(guó)稅制模式從分類所得稅向綜合與分類征收相結(jié)合方向的改革，可以明確以家庭為征稅單位是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的方向；因此，在專項(xiàng)附加扣除中應(yīng)加以考慮。比如贍養(yǎng)老人和大病醫(yī)療方面仍然是以納稅人為主體進(jìn)行稅前扣除，忽視了家庭整體的負(fù)擔(dān)能力，不利于縱向公平的實(shí)現(xiàn)，背離稅收公平原則。

4.要完善稅收征管工作

稅收征管是稅收政策的執(zhí)行環(huán)節(jié)，稅收政策的制定要考慮稅收征管的簡(jiǎn)便易行，稅收征管在一定程度上制約稅收政策的制定，因此要不斷提高稅收征管水平。

五、結(jié)語(yǔ)

一項(xiàng)新政策從制定到落地、完善，需要各部門的通力協(xié)作，需要長(zhǎng)期的現(xiàn)實(shí)檢驗(yàn)，在這個(gè)過(guò)程中不斷暴露、發(fā)現(xiàn)并解決問(wèn)題，從而推動(dòng)整個(gè)社會(huì)的不斷進(jìn)步。