集團公司參與同一控制下吸收合并報表編制問題研究

李源淵

(云南機場地面服務(wù)有限公司，云南 昆明 650211)

一、背景介紹

2X21年8月1日，集團A下屬兩家全資控股公司B和C，B(母公司)和C投資的控股公司甲吸收合并同一集團A全資控股的乙公司。其中，甲公司(吸收合并方)原始注冊資本3000萬元，B和C分別實繳出資2400萬元和600萬元；被吸收合并方乙公司注冊(實收)資本為3000萬元。

吸收合并交易后集團A、B(母公司)、C對甲公司《注冊資本合并協(xié)議》一致同意甲公司和乙公司的凈資產(chǎn)評估值按照如下比例重新劃分享有股權(quán)，甲實收資本6000萬元構(gòu)成將變?yōu)椋杭瘓FA 出資3846萬元，占比64.10%；原母公司B 1722萬元，持股28.70%；C出資432萬元，享有7.20%。其股權(quán)結(jié)構(gòu)簡化如下：

圖1 股權(quán)結(jié)構(gòu)簡化

由于甲公司自始至終存在子公司(丙公司)，根據(jù)規(guī)定甲公司應(yīng)每期編制控股丙公司的合并報表。乙公司注冊(實收)資本3000萬元，由集團A公司全資控股(長期股權(quán)投資3000萬元)，自始至終全資控股丁公司。本次交易屬于同一控制下的獨立法人公司之間的吸收合并，且不涉及交易對價支付，乙公司資產(chǎn)、人員、業(yè)務(wù)合同、管理權(quán)限的移交情況均于2X21年8月1日完成。另外，吸收合并各方之間并不存在投資關(guān)系，被吸收合并方將注銷(即實質(zhì)為“子改分”)。

二、相關(guān)法律法規(guī)、財稅規(guī)定

本文總結(jié)了現(xiàn)行主要相關(guān)法律法規(guī)條款、財稅規(guī)定如下：

1.根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第六條等規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的會計處理應(yīng)遵循以下原則：

(1)合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量(不反映處置損益)。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。

(2)合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值計量計入合并方的個別報表等。

2.根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》第二十一章的指引，如果合并方在吸收合并當(dāng)期期末，不存在被其控制的任何子公司，其在僅需要編制個別財務(wù)報表、不需要編制合并財務(wù)報表的情況下，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進(jìn)行調(diào)整，即因同一控制下吸收合并確認(rèn)了合并中取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債后，不應(yīng)當(dāng)因該同一控制下吸收合并追溯調(diào)整前期個別報表。與同一控制下控股合并不同的是，雖然控股合并業(yè)務(wù)中合并方也不需追溯調(diào)整個別報表，但必須追溯調(diào)整合并報表。

3.同一控制下吸收合并中，吸收方的個別報表不能追溯調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，被吸收方的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果應(yīng)自吸收合并完成日起納入吸收方個別報表。

如果吸收方需編制合并報表的(包括因被吸收方原有的子公司在吸收合并后變?yōu)槲辗降淖庸荆蚨杈幹坪喜蟊淼那樾?，則在合并報表層面需按同一控制下合并的處理原則追溯調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

4.根據(jù)《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》(工商企字〔2011〕226號)的規(guī)定，支持公司自主約定注冊資本數(shù)額。因合并而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊資本、實收資本數(shù)額由《注冊資本合并協(xié)議》約定，但不得高于合并前各公司的注冊資本之和、實收資本之和。合并各方之間存在投資關(guān)系的，計算合并前各公司的注冊資本之和、實收資本之和時，應(yīng)當(dāng)扣除投資所對應(yīng)的注冊資本、實收資本數(shù)額。

三、甲、乙和丁公司報表財稅處理分析

舉例如下。甲、乙公司同為集團A公司的全資子公司，集團A決定甲公司(吸收方)接受乙公司(被吸收合并方)的全部資產(chǎn)負(fù)債，吸收合并后注銷乙公司(注消被合并方的法人地位)。假定合并基準(zhǔn)日選在2X21年8月1日，財務(wù)狀況情況如下：

甲公司單體資產(chǎn)負(fù)債表如下：資產(chǎn)10000萬元，負(fù)債2000萬元，所有者權(quán)益8000萬元；1月～7月利潤表情況為：收入20000萬元，成本15000萬元，凈利5000萬元。期初資產(chǎn)負(fù)債表為：資產(chǎn)5500萬元，負(fù)債2500萬元，權(quán)益3000萬元。

乙公司單體資產(chǎn)負(fù)債表為：資產(chǎn)5000萬元，負(fù)債1000萬元，權(quán)益4000萬元。2X21年1月～7月利潤表情況為：收入3000萬元，成本1500萬元，凈利1500萬元。期初資產(chǎn)負(fù)債表為：資產(chǎn)4000萬元，負(fù)債1500萬元，權(quán)益2500萬元。

2X21年8月1日吸收合并后，甲公司在合并基準(zhǔn)日的財務(wù)報表是個什么結(jié)果呢？是否需要將乙公司1月～7月的收入成本費用納入甲公司自身(單體)個別報表呢？甲公司是否需要追溯調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)呢？(假設(shè)暫不考慮甲公司的子公司丙公司、乙公司的子公司丁公司數(shù)據(jù))現(xiàn)在面臨兩種情況，分析如下：

情形一。甲公司簡化資產(chǎn)負(fù)債報表應(yīng)該是：合并基準(zhǔn)日資產(chǎn)總額15000萬元，負(fù)債總額3000萬元，權(quán)益12000萬元；期初比較數(shù)資產(chǎn)總額9500萬元，負(fù)債總額4000萬元，所有者權(quán)益5500萬元。2X21年1月～7月利潤表：收入23000萬元，成本費用合計16500萬元，凈利潤6500萬元。這是甲吸收合并乙公司簡單相加的合并收入成本，一并調(diào)整期初數(shù)的結(jié)果。如此吸收合并處理看上去似乎非常合理，甲公司財務(wù)報表亦具有可比性，且好像有利于集團掌握全年整體經(jīng)營情況。

情形二。資產(chǎn)負(fù)債表合并基準(zhǔn)日資產(chǎn)總額15000萬元，負(fù)債總額3000萬元，所有者權(quán)益12000萬元；期初比較數(shù)：資產(chǎn)總額5500萬元，負(fù)債總額2500萬元，所有者權(quán)益3000萬元。2X21年1月～7月利潤表：收入20000萬元，成本費用合計15000萬元，凈利潤5000萬元(即甲公司自身利潤表)。這樣處理吸收合并后的報表，期初所有者權(quán)益3000萬元加自身1月～7月凈利潤5000萬元，期末所有者權(quán)益即為8000萬元，但與資產(chǎn)負(fù)債表總額12000萬元，有4000萬元金額的缺口，即乙公司7月底期末所有者權(quán)益，在權(quán)益變動表中直接作為其他轉(zhuǎn)入。此方式乙公司被吸收合并后的財務(wù)報表失去了可比性，也不利于集團掌握整體經(jīng)營盈利情況。

本文認(rèn)為：

1.鑒于同一控制下吸收合并中，吸收方甲公司個別報表不能調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，按照實事求是原則個別報表上期數(shù)據(jù)不應(yīng)“突然增加”。被吸收方的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果應(yīng)自合并完成日(2X21年8月1日)起才能納入吸收方的個別報表，因此上述兩種情形均錯誤。

2.吸收方單體報表中，所取得乙公司賬面凈資產(chǎn)大于所增加的實收資本(乙公司賬面實收資本3000萬元)差額部分1000萬元(所有者權(quán)益4000萬元-實收資本3000萬元)均應(yīng)計入甲公司個別報表的資本公積，不應(yīng)反映為留存收益，即不保留乙公司公司原自身權(quán)益項目的結(jié)構(gòu)。

3.可以理解為集團A以原對乙公司的股權(quán)投資3000萬元轉(zhuǎn)而對甲公司增資，集團A的賬務(wù)處理是借記“長期股權(quán)投資——甲公司 3000萬元”，貸記“長期股權(quán)投資——乙公司3000萬元”。該會計分錄的金額為集團A賬面上原來對乙公司的投資成本3000萬元(即集團A公司原注資款)。

另外，鑒于同一控制下甲公司無支付對價款取得乙公司的全部凈資產(chǎn)，并不意味著是集團A對甲公司的捐贈行為，因為經(jīng)濟利益并未真正從原股東處流失，不能作為捐贈處理；也再次說明集團A該“捐贈”應(yīng)作為權(quán)益性交易處理，相關(guān)利得計入甲公司的所有者權(quán)益(資本公積)。不涉及非股權(quán)支付的情況下，甲、乙及雙方的股東均不需要確認(rèn)應(yīng)納稅所得。

甲公司吸收合并乙公司，不征收增值稅，相應(yīng)不征收增值稅的附加稅費；甲公司承受乙公司的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；由于原投資主體繼續(xù)存續(xù)，享受不征土地增值稅優(yōu)惠。鑒于乙公司股東與甲公司換取股權(quán)的行為，雙方應(yīng)按股權(quán)交易金額0.05%減半繳納印花稅；甲公司增加的股本和資本公積需要按增加金額0.05%減半繳納印花稅。

4.鑒于甲公司原始注冊資本3000萬元，B和C分別實繳了2400萬元和600萬元以及乙公司注冊(實收)資本3000萬元，合計6000萬元；吸收合并各方之間并不存在投資關(guān)系。《注冊資本合并協(xié)議》約定交易后新甲公司的實收資本6000萬元(集團A公司出資3846萬元+原母公司B實繳 1722萬元+C 公司出資432萬元)，不高于合并前各公司的注冊資本之和、實收資本之和6000萬元。因此，集團A、B、C公司對新甲公司按照甲和乙公司的凈資產(chǎn)評估值確定“集團A出資3846萬元，占比64.10%；原母公司B實繳出資1722萬元，持股28.70%；C公司實繳432萬元，享有7.20%”的新持股比例并不違反法律規(guī)定，甲公司實收資本增加至6000萬元也不違反相關(guān)規(guī)定，且有據(jù)可依。若原甲和乙公司的凈資產(chǎn)評估值有增值的溢價，溢價部分可計入新甲公司資本公積——資本溢價(允許不用于計算股權(quán)持股比例)。

5.由于合并方甲公司未支付任何交易對價款，只是將乙公司資產(chǎn)、負(fù)債全部承接，單體報表記賬會計分錄(不含金額)簡化處理(權(quán)益結(jié)合法)為：

借：乙公司資產(chǎn)類

貸：乙公司負(fù)債類

資本公積(乙公司凈資產(chǎn)金額-甲公司相應(yīng)增加的實收資本)

實收資本(根據(jù)《注冊資本合并協(xié)議》甲公司相應(yīng)增加)

被合并方的會計處理：被合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即結(jié)束財務(wù)記錄，同時對所有負(fù)債和凈資產(chǎn)進(jìn)行借計處理。被合并方乙公司股東的會計處理：

借方：收到的合并對價

貸方：長期股權(quán)投資——乙公司、投資收益或損失(本例不適用)。

因此，在吸收合并的情況下合并方在該項吸收合并前后個別報表的財務(wù)信息不完全可比。

6.鑒于被吸收合并方乙公司自始至終全資控股丁公司，且即將被注銷，原控股丁公司一般情況下將自動在吸收合并交易后變?yōu)槲辗叫录坠镜淖庸尽１救詾樾录坠镜淖庸荆申P(guān)系保持不變。

四、研究結(jié)論

1.母公司吸收合并子公司(子公司被注銷或“子改分”為母公司的分公司)，母公司的單體報表期初數(shù)(比較數(shù)據(jù))不能被追溯調(diào)整；在吸收合并特殊交易背景下合并方在該項合并前后的財務(wù)信息不完全可比。考慮到吸收合并交易在目前的會計準(zhǔn)則和上市公司信息披露規(guī)定下并未作出相應(yīng)的披露規(guī)定，如果交易前后對財務(wù)報表影響較大將影響投資者理解財務(wù)報告，建議在報告附注中詳細(xì)披露被合并方的前期財務(wù)信息。

2.如果增加吸收方的注冊(實收)資本，且吸收方公司屬于《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)注冊資本登記制度改革方案的通知》(國發(fā)〔2014〕7號)規(guī)定的27種“暫不實行注冊資本認(rèn)繳登記制的行業(yè)”的，則必須進(jìn)行驗資；其他情況下對驗資程序不做強制性要求。

3.結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在吸收方的單體報表中，所取得的被吸收方公司賬面凈資產(chǎn)大于所增加的實收資本的差額部分均應(yīng)計入吸收方的資本公積(權(quán)益性交易)，不反映為留存收益，即在吸收方的單體報表中不保留被吸收方自身原有的權(quán)益類項目的結(jié)構(gòu)和原賬面金額。

五、結(jié)語

同一控制下吸收合并交易，本身不具有商業(yè)實質(zhì)，交易是最終實際控制人在其控制范圍內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債重組，并不改變其可控制的經(jīng)濟資源及其風(fēng)險和報酬特征，往往是出于企業(yè)治理“瘦身健體”減少企業(yè)層級的考量，是為了“關(guān)停并轉(zhuǎn)”、減虧扭虧、提質(zhì)增效；本文舉例集團A公司直接參與吸收合并方股權(quán)重新安排的交易更能說明此理。因此，吸收方編制單體報表期初數(shù)(比較數(shù)據(jù))不能被追溯調(diào)整，導(dǎo)致吸收方個別報表財務(wù)信息不完全可比，也不應(yīng)反映處置損益。