注冊會計師職業判斷研究

摘要：隨著我國資本市場的不斷發展以及經濟活動的日益復雜，審計失敗的案例頻繁發生。職業判斷作為注冊會計師行業的精髓，對出具高質量的審計報告提供充分的保證。然而證監會在對會計師事務所的處罰中經常提到注冊會計師職業判斷失誤，因此本文將研究注冊會計師職業判斷，旨在提高我國注冊會計師的審計質量。

關鍵詞：審計;注冊會計師;職業判斷

一、注冊會計師職業判斷的概念

職業判斷是在一種不確定的情況下由專業人士作出決策的過程。作出職業判斷的人員必須具有專業的知識、專業的技能以及相關的經驗，且應當保持應有的職業精神，即應當客觀公正地作出判斷，不能屈服于他人地意志。除此之外，職業判斷還應遵守相關的法律法規和職業標準，即審計準則、職業道德要求以及財務報告編制基礎等。其具有如下特點：

（一）主觀性

注冊會計師在獲取客觀證據時，通常需要作出一些科學性的主觀判斷。這種主觀性在針對不同的審計主體時，對同一審計事項可能作出不同的判斷，甚至某些情況下，判斷的結果與實際結果相反。不同的注冊會計師，其專業勝任能力、認知偏差、性格特點等都有所不同，因為這些因素的影響，職業判斷的結果會出現較大的差異。

（二）風險性

如上文所述，注冊會計師作出職業判斷時具有一定的主觀性，需要依靠注冊會計師個人的專業知識、認知能力、經驗技能等，可能會引起判斷誤差，而這種誤差會直接導致注冊會計師發表錯誤的審計意見。因此審計質量和職業判斷的好壞有較大的關系，其具有較高的風險性。

（三）連貫性

在審計過程中，一項判斷結果是后續判斷的一部分，甚至可能是后續判斷的起點。由此可見，職業判斷具有連貫性。

（四）集體性

審計過程中會經常召開項目討論會，對一些重大不確定事項進行集體討論，避免個人主觀判斷導致一些重大的錯誤。這種集體性可以使發表的審計意見更具有說服力。

二、國內外注冊會計師職業判斷能力研究現狀

近年來，如何加強注冊會計師職業判斷能力建設已經成為一個熱點話題。理論知識、專業技能、行為技能、思維能力以及價值觀、職業道德和職業態度等，所有這些能力，如果綜合起來運用到審計實務中，必然會對具體問題作出高質量職業判斷的能力。

美國審計質量中心（CAQ）認為可以從來識別和界定問題、收集信息和識別相關文件、分析和識別備選方案、做出審計結論、檢查和完善等五個方面提升注冊會計的職業判斷能力。

加拿大特許會計師協會在一份研究報告指出：審計的本質是職業判斷。

中注協副會長陳毓圭認為審計準則要體現千百萬會計審計人員的經驗和實踐。從本質上講，審計實務由一系列的判斷行為構成。經濟事項的復雜性以及原則性導向準則的束縛，使得沒有任何準則可以適用于所有情況，因此，職業判斷無可替代。

三、注冊會計師職業判斷的領域

職業判斷貫穿于審計全過程，從注冊會計師決定是否接受委托，到出具審計報告，注冊會計師都需要作出職業判斷。同時注冊會計師職業判斷涉及注冊會計師執業過程中的各個事項，包括與會計事項相關的職業判斷，與審計過程相關的職業判斷，與遵守職業道德相關的職業判斷等。

與會計事項相關的職業判斷是一種再判斷。被審計單位的財務報告編制者已按照適用的財務報告編制基礎編制，對會計事項已作出自身的職業判斷。注冊會計師需要根據審計準則和財務報告編制基礎的要求，對被審計單位作出的職業判斷作出再判斷。例如，與資產減值相關的職業判斷、與公允價值計量相關的職業判斷以及與合并報表相關的職業判斷等。

注冊會計師在制定總體審計策略以及具體審計計劃時，為滿足審計準則的要求以及證據收集的需要，需要運用職業判斷。例如，確定重要性、評估重大錯報風險、評價被審計單位內控的有效性以及評估被審計單位的持續經營能力等。

注冊會計師在執行審計業務時，需要遵循職業道德原則，并運用職業道德概念框架識別、評估和應對對職業道德基本原則的不利影響。注冊會計師在運用職業道德概念框架的過程中，需要進行職業判斷，以評價相關的不利影響以及確定如何作出防范。例如，與密切關系相關的職業判斷、與自身利益相關的職業判斷以及與網絡事務所相關的職業判斷等。

四、影響注冊會計師職業判斷的因素

（一）外部因素

1、社會環境

社會環境因素也會對注冊會計師職業判斷造成極大的影響。市場環境會對注冊會計師的工作積極性造成較大影響，若市場環境沒有達到相關要求，則會導致注冊會計師的工作積極性降低，引起職業判斷不佳的情況。審計期望以及審計責任也是影響注冊會計師職業判斷的重要因素。在職業準則上，若注冊會計師有較好的職業準則，則注冊會計師會自覺自愿的提升自身的工作效果，提升其職業判斷工作效果。最后是法律環境。若注冊會計師工作中的法律環境較為統一以及完善，則可較好地作出職業判斷，而注冊會計師也可以通過法律的手段維護自身的安全。

2.被審計單位情況

被審計單位的具體情況影響注冊會計師的職業判斷，主要為被審計單位的企業文化、經營方式、組織結構、風險情況以及內部審計情況、管理層誠信情況等。注冊會計師在進行財務報表的審計過程中，主要是對被審計單位的財務報表公允性以及是否存在重大錯報發表意見。但財務報表的編報之責主要是被審計單位的責任，若被審計單位自身出現問題，例如內部控制不完善，管理層不誠信等，這些情況會導致注冊會計師的職業判斷難度加大，從而使判斷的質量大打折扣。

3、會計師事務所行業環境

目前我國會計師事務所行業的現狀也對注冊會計師職業判斷有所影響。首先是時間壓力以及成本，隨著審計行業的市場競爭不斷的加劇，目前很多會計師事務所為了保證到有著原本市場份額，或是希望開拓出全新的市場，往往必須要滿足一些審計單位提出較為苛刻的要求，例如降低審計費用以及縮短審計時間。為了實現這一效果，注冊會計師的工作量會增加，因此職業判斷的質量必不可少的會降低。

（二）內部因素

1、注冊會計師的專業勝任能力

注冊會計師的專業勝任能力主要指注冊會計師應當擁有過硬的理論知識、豐富的工作經驗以及專業技能。理論知識和工作經驗是注冊會計師進行職業判斷的基礎。專業技能主要指的是注冊會計師對問題進行解決的能力。這些能力上，主要包括推理分析、解釋數據以及識別聯系等相關能力。專業技能對職業判斷的效果和效率均會造成較大影響。

2、注冊會計師的努力程度和自身性格

性格表現為對現實的一種態度以及行為習慣，隨著年齡的增長而逐步形成，一旦形成了某種性格就很難改變。若注冊會計師的性格較為理智，則不容易受到情緒以及外界因素的影響，其在執行審計的過程中作出的職業判斷的效果也會更好。但若注冊會計師的性格過于偏激或是保守，則難以保證到注冊會計師職業判斷的質量。另外，努力程度也會影響注冊會計師職業判斷的效果。對于注冊會計師而言，在面對較為復雜的審計工作時，若自身的努力程度不夠，或是并不努力，則極有可能忽略關鍵證據，導致本來應該檢查出來的問題沒有檢查出來。

3、注冊會計師的客觀公正和獨立性

客觀公正是注冊會計師在審計工作中應當具備的最基本的職業道德。客觀主要指注冊會計師在審計過程中作出職業判斷時應以實際發生的交易或事項為基礎進行判斷。公正指的是注冊會計師自身所具備的誠信、正直的品格，公平公正地對待各方利益。在職業判斷的過程中，注冊會計師不能帶有個人感情，要本著從客觀實際的情況出發的態度，作出公正的判斷。

獨立性是審計的靈魂。獨立性包括實質上的獨立與形式上的獨立。形式上的獨立是指審計人員與被審計單位沒有任何關系，這種獨立是看得見的。而實質上的獨立則是精神上的獨立，它要求審計人員在審計過程中不帶任何偏見，不受被審計單位和其他外界環境因素的干擾，始終保持客觀公正。審計人員只有始終保持獨立的精神狀態，才有可能作出正確的職業判斷。

五、提高注冊會計師職業判斷能力的建議

（一）提升注冊會計師素質

提升注冊會計師職業判斷能力，最重要的就是對注冊會計師自身的素質進行提升，主要可以通過兩個途徑。一是學習有關審計的專業知識。審計人員必須具備深厚的專業知識，才能作出正確的判斷。隨著審計項目變得紛繁復雜，審計人員應不斷學習，終生學習以具備不斷更新的專業知識。與審計職業判斷相關的專業知識很多，比如審計知識、會計知識、經濟學知識、企業管理，甚至是計算機相關的知識等等。審計人員可以通過業余時間自學，或者是參加相關培訓、講座、繼續教育等方式來豐富審計職業判斷知識，學習審計職業判斷技巧和方法。

另一方面是積累有關審計職業判斷的經驗。審計人員要想提高審計判斷能力就必須要積極參與審計實踐，在實踐中積累相關經驗。審計職業判斷能力強的審計人員不僅具備豐富深厚的專業知識，更加擁有敏銳的洞察力與高度的敏感性。所以，審計人員應該通過不斷的實踐，從中學習、分析、總結，培養自己的洞察力和敏感性，積累經驗。另外，審計人員可以互相探討在工作過程中出現的問題，總結成功經驗吸取失敗教訓。大家一起相互交流工作經驗，不但在交流中鍛煉了審計思維能力，也豐富了自己的經驗。還可以向審計經驗豐富、審計職業判斷能力強的前輩請教，或者直接參與他的審計項目，在工作中邊觀察邊學習，這樣能達到迅速積累經驗的效果。

（二）加強對注冊會計師的道德培養

注冊會計師職業判斷和常規工作不同，注冊會計師一方面需要面對實際業務問題，同時也需要面對價值以及利害關系等問題。若注冊會計師在道德問題上出現了疏漏，可能會引起冊會計師職業判斷出現較大的問題。在以往研究中顯示，注冊會計師的自身立場會受到多種經濟利害關系者的影響，若某一方面經濟利害關系者所施加的影響產生效果，則必然會導致注冊會計師的職業判斷結果對其他經濟利益相關者者不公，而對職業判斷的效果也是會造成極大影響的。因此，注冊會計師必須要保證到公正公平的立場，并秉承應有的職業道德。在這一點上，需對注冊會計師加強法律知識以及職業道德的培養，尤其是在審計約定上，一定要對其進行詳細并準確的記錄。遇到經濟利益相關者希望施加影響的情況下，尤其要讓注冊會計師保證公正立場。

（三）對事務所的建議

注冊會計師的職業判斷質量，與會計師事務所的業務質量和經營風險密切相關。會計師事務所建立并保持質量控制制度，有助于保證或提高本會計師事務所注冊會計師的職業判斷質量。例如，建立完善的組織架構，加大事務所企業文化和風險意識的宣傳貫徹力度，整體提高注冊會計師的專業能力和風險意識。建立和完善培訓制度，提高注冊會計師的專業素質，并將職業判斷作為培訓的重點項目，提高注冊會計師的職業判斷意識和能力。建立并及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業判斷和以往的職業判斷來豐富注冊會計師的知識和經驗。創造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發揮群體決策的優勢。建立和完善咨詢機制，合理保證注冊會計師能夠就職業判斷中的疑難問題或爭議事項獲取咨詢建議。制定相關政策和程序，處理和解決注冊會計師之間可能發生的意見分歧。建立和完善項目質量控制復核制度，明確復核責任和程序，保證由經驗較豐富的人員復核經驗較少的人員的工作。建立和完善有關獨立性的政策和程序，合理保證注冊會計師執業的獨立、客觀和公正。制定相關政策和程序，督促注冊會計師就相關職業判斷情況作出及時完整的書面記錄。

（四）對監管部門的建議

監管部門在實施監管的過程中，可能需要對財務報告編制者或注冊會計師的職業判斷作出再判斷，以評估財務報告編制者或注冊會計師的職業判斷是否恰當。依據財務報告編制者或注冊會計師在作出職業判斷的時點可獲取的信息來對判斷進行評估，而不是以實施監管時可獲取的信息為依據。充分了解職業標準與職業判斷的關系，尤其是原則導向的職業標準中允許作出職業判斷的界限，尊重財務報告編制者和注冊會計師的職業判斷。評估相關職業判斷是否已按照相關法律法規或職業標準的要求在財務報告或其他文件中予以充分披露。評估相關職業判斷是否已按照相關規定得到恰當記錄。

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[4]邱海輝.淺析審計職業判斷[J].審計月刊，2006（9）.

作者簡介：

劉文龍（1993.11—），男，漢族，籍貫：甘肅蘭州人，蘭州財經大學會計學院，18級在讀研究生，碩士學位，專業：審計，研究方向：社會審計。

蘭州財經大學劉文龍