“資產(chǎn)處置損益”核算范圍及列示變化探討

趙俊童

（安徽工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，工商管理系，安徽 淮南 232007）

一、資產(chǎn)處置損益的變化

（一）核算范圍的變化

2018 年1 月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱財(cái)會(huì)〔2017〕30 號(hào)），其中增設(shè)了“資產(chǎn)處置收益”報(bào)表項(xiàng)目和“資產(chǎn)處置損益”會(huì)計(jì)科目。

新增的“資產(chǎn)處置損益”會(huì)計(jì)科目，核算企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務(wù)除外）時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。本科目按照處置的資產(chǎn)類別或處置組進(jìn)行明細(xì)核算。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失也在本科目核算［1］。

在財(cái)會(huì)〔2017〕30 號(hào)發(fā)布之前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒(méi)有“資產(chǎn)處置收益”會(huì)計(jì)科目，也沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)處置損益進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的具體準(zhǔn)則。資產(chǎn)處置損益核算的范圍比較寬泛，主要指各種資產(chǎn)處置損益，包括交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)處置損益。

而在增設(shè)該賬戶前后，資產(chǎn)處置損益的核算范圍發(fā)生了變化。增設(shè)前，資產(chǎn)處置損益核算范圍較為廣泛；在增設(shè)該賬戶后，該賬戶核算具體內(nèi)容、具體核算范圍更加明確。

（二）在利潤(rùn)表上列示的變化

根據(jù)財(cái)會(huì)〔2017〕30 號(hào)通知文件精神，會(huì)計(jì)科目中增設(shè)“資產(chǎn)處置損益”科目，在利潤(rùn)表中新增“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目列表，其在利潤(rùn)表中的列示如表1 所示。

表1 利潤(rùn)表（財(cái)會(huì)〔2017〕30 號(hào)中利潤(rùn)表部分格式）

2018 年7 月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)2018 年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕15 號(hào)）［2］。2019 年5 月，財(cái)政部又發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)2019 年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6 號(hào)）［3］，根據(jù)這兩個(gè)通知的文件精神，財(cái)務(wù)報(bào)表格式又一次發(fā)生變化，其中，“資產(chǎn)處置收益”在利潤(rùn)表中的列示位置發(fā)生了同樣的變化，如表2 所示。

表2 利潤(rùn)表（財(cái)會(huì)〔2018〕15 號(hào)中利潤(rùn)表部分格式）

從表1 和表2 中可以看出，“資產(chǎn)處置損益”在利潤(rùn)表上的列示項(xiàng)目一樣，都是“資產(chǎn)處置收益”，均為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成內(nèi)容；不同的是，它在利潤(rùn)表上的列示位置發(fā)生了變化。表1 中，該項(xiàng)目位于“其他收益”之前；表2 中，該項(xiàng)目位于“其他收益”之后，與“公允價(jià)值變動(dòng)收益”“投資收益”等具有“+”或“-”等雙重性質(zhì)的項(xiàng)目排列在一起，保持了計(jì)算口徑上的一致性、便捷性和有序性。由此可知，表2 的列示體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的清晰性。

二、“資產(chǎn)處置損益”的影響

增設(shè)“資產(chǎn)處置損益”科目前后，資產(chǎn)（以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)為例）處置損益都會(huì)影響企業(yè)損益，但影響的具體內(nèi)容不同，如表3 所示。

表3 資產(chǎn)處置損益的影響

從表3可以看出，在增設(shè)“資產(chǎn)處置損益”前后，資產(chǎn)處置損益都會(huì)影響企業(yè)損益，但其中“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”處置損益發(fā)生了變化：增設(shè)前，兩者都計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”；增設(shè)后，原來(lái)屬于“營(yíng)業(yè)外支出”和“營(yíng)業(yè)外收入”核算的內(nèi)容有一部分剝離出來(lái)，計(jì)入了“資產(chǎn)處置損益”賬戶，即“資產(chǎn)處置損益”賬戶核算了資產(chǎn)處置中原屬于“營(yíng)業(yè)外支出”和“營(yíng)業(yè)外收入”的一部分利得和損失［4］。

“資產(chǎn)處置損益”屬于損益類賬戶，在利潤(rùn)表中屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成內(nèi)容。但由于“資產(chǎn)處置損益”賬戶核算了原屬于“營(yíng)業(yè)外支出”和“營(yíng)業(yè)外收入”核算的一部分利得和損失，所以，增設(shè)該賬戶后，會(huì)使原來(lái)影響利潤(rùn)總額的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響，改變利潤(rùn)的構(gòu)成，使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)包括的內(nèi)容更加豐富，既包含日常活動(dòng)的業(yè)績(jī)，又包括資產(chǎn)處置這種非日常活動(dòng)的業(yè)績(jī)。

三、思考探討

（一）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成探討

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是企業(yè)為完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的日常性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的業(yè)績(jī)，而增設(shè)“資產(chǎn)處置損益”賬戶，將“資產(chǎn)處置損益”計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)后，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成內(nèi)容不僅包括日常活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，還包括資產(chǎn)處置損益，這使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)反映的內(nèi)容更為豐富全面，提供的會(huì)計(jì)信息也更加完整［5］。有關(guān)實(shí)證研究表明，近年來(lái)，資產(chǎn)處置非經(jīng)營(yíng)性損益在企業(yè)損益中舉足輕重，信息含量越來(lái)越高，在一定程度上能夠影響投資決策。因此，將資產(chǎn)處置損益單獨(dú)列示于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中，具有一定的合理性；但與此同時(shí)，由于資產(chǎn)處置損益具有不經(jīng)常性和非持續(xù)性等特點(diǎn)，將其列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，實(shí)際與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)核算內(nèi)容存在相悖之處。

（二）利得或損失探討

利得或損失是企業(yè)非日?；顒?dòng)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。如果將利得或損失核算的內(nèi)容進(jìn)一步細(xì)化，利得或損失應(yīng)包括3 部分內(nèi)容：第一，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失；第二，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的利得或損失；第三，直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)總額的利得或損失。增設(shè)“資產(chǎn)處置損益”賬戶后，將“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”出售或轉(zhuǎn)讓中的利得或損失計(jì)入了“資產(chǎn)處置損益”，而“資產(chǎn)處置損益”計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，這就間接擴(kuò)大了利得或損失核算的范圍。

（三）在利潤(rùn)表上列示的探討

增設(shè)“資產(chǎn)處置損益”科目，專門(mén)核算資產(chǎn)處置損益，體現(xiàn)了對(duì)資產(chǎn)處置信息明晰化的要求以及對(duì)非經(jīng)營(yíng)性損益的重視；在利潤(rùn)表上單設(shè)“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求和表現(xiàn)［6］。但由于“資產(chǎn)處置損益”具有非持續(xù)性和偶然性特點(diǎn)，將其計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)容易造成理解上的偏差和實(shí)際操作上的失誤，并且存在一定的邏輯錯(cuò)誤。因此，筆者認(rèn)為，在利潤(rùn)表列示上，將“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目歸屬于利潤(rùn)總額的組成內(nèi)容更具合理性。在利潤(rùn)總額中單獨(dú)列示“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，既能達(dá)到單獨(dú)列示并強(qiáng)調(diào)該項(xiàng)目重要性的目的，又能避免導(dǎo)致理解性偏差。最重要的是，該做法不需要改變營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成內(nèi)容，減少了邏輯上的混亂。