電子商務領域稅收課征及征管問題研究

山東科技大學財經系 王一諾 徐婧

比爾·蓋茨說過這樣一句很有名的預言：在21世紀，要么電子商務，要么無商可務。通過這句話，足以看出發展電子商務的重要意義和必要性。在當前階段的中國，新基建的建設正在如火如荼地進行，科技日益改變人們的生活且影響日益深遠，正在成為拉動內需的一架“小飛車”。中國電子商務研究中心的研究結果顯示，中國的電子商務市場交易總額達數十萬億，同比增長了近三分之一。可見電子商務蓬勃發展，方興未艾。電子商務盡管與傳統商務在實質上一樣是商業交易行為而應予以課稅，但因其自身特點給現行稅收制度和征管帶來新的困難與挑戰。

1 電子商務的基礎和發展現狀

電子商務的情況在過去幾十年的時間里發生了翻天覆地的變化。從20世紀70年代末期開始，電子商務利用信息技術的方式將商業生產的許多場景變得不那么復雜。直到現在，電子商務涵蓋了十分廣泛的商業行為。而維基百科給出的定義是：在互聯網(Internet)、企業內部網(Intranet)和增值網(VAN，Value Added Network)上以電子交易方式進行交易活動和相關服務活動，是傳統商業活動各環節的電子化、網絡化。電子商務包括電子貨幣交換、供應鏈管理、電子交易市場、網絡營銷、在線事務處理、電子數據交換(EDI)、存貨管理和自動數據收集系統。當前的學術界，對于電子商務的分類標準有各種各樣的聲音，主要依據有按照交易對象、商業活動運行方式(完全電子商務、非完全電子商務)、交易范圍(區域化、國內遠程、全球化)以及使用網絡類型(專門增值網、因特網、企業內部網)等幾種類型。其中，基于按照交易對象的分類，目前主要有B2B、B2C、B2G、C2C、O2O 、C2B、 C2G等七大類模式，具體如表1所示。

就目前的發展狀況而言，電子商務不管標的物是有形的還是無形的，是商品還是服務，其實質仍然是“商務”，是買賣雙方的交易，這在實質上與傳統商業行為并沒有區別。目前，我國電子商務處于快速發展期，業務范圍已不局限于3C產品(計算機Computer、通信Communication和消費類電子產品Consumer Electronics，亦稱“信息家電”)、圖書等標準化品類，而是擴展到服裝鞋帽、化妝品、食品、家用電器、家居百貨、文體用品、珠寶配飾、母嬰產品等，甚至擴大到家庭生活服務、政務服務等。其中，B2B電子商務交易額達8.2萬億，同比增長31.2%。網絡零售市場交易規模達1.89萬億，同比增長42.8%。

截止到2013年12月，我國B2B電子商務服務企業總數過萬，增長近一成，相較2009年的7580家增加了4420家，增長了近半數；同時，到2013年12月底國內B2C、C2C與其它電商模式企業數已達29303家，較2012年增幅達17.8%，預計2013年達到34314家。電子商務的蓬勃發展還擴大了社會就業，國家郵政局發布2013年全國郵政運行情況顯示，全國規模以上快遞業務收入1441.7億元，同比增長36.6%。未來隨著網絡購物的發展，消費人群日益增多，加之企業對網上銷售進行更多的投入，未來電子商務發展壯大的步伐越來越快，市場交易規模和用戶將呈爆發式增長，最終會與實體商務平分秋色，共同成為拉動內需的重要馬車之一。

表1 基于按照交易對象分類的電子商務類別

圖1 2009-2014年中國電子商務市場交易規模

2 電子商務給現行稅收制度和征管帶來新的挑戰

稅制要素是稅收制度的實體部分，是基本的稅收術語和稅法必須規定的內容，包括納稅義務人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則等。其中，納稅義務人是稅法規定的直接負有納稅義務的單位或個人，明確的是納稅主體問題；征稅對象是征納稅雙方權利義務共同指向的客體或標的物，明確的是征稅客體，即對什么進行課稅的問題；納稅期限包括納稅義務發生時間、納稅期限和繳庫期限三個方面，明確的是限定稅款繳納時間的問題；納稅環節是指征稅對象在從生產到消費的流轉過程中應當繳納稅款的環節；納稅地點是指便于對稅款實行源泉控制而規定的具體納稅地點，主要原則是屬地管理。以上內容因不同稅種而有各自具體的規定。電子商務在實質上與傳統商務都是商品經營行為，應該納稅。但是電子商務因其自身特性尤其是“三流”“四無”特性，經營主體具體在哪里、是什么樣的身份(公司法人、公司部門人員、自然人等)都難以明確，不像傳統商務那樣在經過工商注冊、稅務登記后納稅主體十分明確。因此，電子商務對納稅主體的認定帶來很大困難。由于網上交易可隨時隨地進行，應稅行為何時發生、資金流向何處、交易何時完成等整個過程難以監控，且應納稅的貨物交易額、勞務發生額、進口額等難以監控和度量，具有很大的隱蔽性，征稅客體難以確定，更無從談起計稅依據。現行稅制都明確規定了納稅義務發生時間，并根據實際情況確定納稅期限，如《增值稅暫行條例》規定納稅義務發生時間有兩種情形：一是銷售貨物或者應稅勞務為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。二是進口貨物為報關進口的當天。納稅期限分別規定為一日、三日、五日、十日、十五日、一個月或者一個季度。在電子商務中，對應稅行為的發生時間、應納稅的期限都無明確規定，難以查詢，無法操作。現行稅制中，對納稅人的納稅地點都有明確規定，這不僅給稅收征管帶來方便，還便于對稅收收入進行入庫級次劃分。在電子商務中，無從查證經營者的固定場所、機構所在地、總分支機構等，給屬地管理和稅款入庫級次劃分帶來很大挑戰。另外，在具體納稅環節、減免稅、罰則等方面，電子商務也對現行稅收制度帶來一定影響，亟需加以研究。

3 對現行稅收征管的影響

稅收征管是稅收征收和管理的簡稱，是對應納稅款征繳全過程的組織、計劃、指揮和協調。我國現行《稅收征管法》主要包括稅務登記管理、賬簿憑證管理、納稅申報管理、稅務檢查和稅收法律責任等內容。在商務領域，稅務機關借助征收、管理、服務、檢查、處罰等手段實現對實體商務(或者說傳統商務)的稅收征管；而對電子商務的稅收征管目前幾乎是一片空白，這源于電子商務給稅收征管帶來以下幾個方面的新挑戰。

(1)實體商務與電子商務的區別。第一，在實體商務中，納稅人必須在領取營業執照后三十日內向稅務機關申報辦理稅務登記，在辦理稅務登記時必須提供真實、詳細的地址，便于稅務人員上門查看。在電子商務中，經營者既不需要辦理工商營業執照，也不需要辦理稅務登記，而是經過網上注冊、依托網絡平臺即可營業。其營業方式只要連入網絡，地址可以是高樓的一個房間、工廠的一個車間，甚至是農村的田間地頭；既可在A國A地，也可在B國B地。如果經營者不在網頁上說明地址，稅務機關根本無從知曉具體的場所，即使稅務機關知道有這么一家網站，也會因屬地管轄權問題難以確定該網站是否屬于自己的管轄區。由此可見，電子商務給稅務登記和屬地管理帶來很大挑戰。第二，對賬簿、憑證管理的挑戰。《稅收征管法》第十九條、二十四條規定，納稅人、扣繳義務人應當按照規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算，并按規定的保管期限保管賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關資料。實體商務中，企業納稅人一般有正規的會計核算及賬簿、憑證資料，并定期向主管稅務機關申報納稅。而電子商務中的會計核算基本上由網絡平臺提供的銷售記錄所替代，屬于電子賬，并因設置密碼和授權而非常隱匿，稅務機關很難通過網絡進入其賬號內進行查閱。第三，對納稅申報管理的影響。《稅收征管法》第二十五條規定：納稅人必須依據法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。在實體商務中，納稅人定期向主管稅務機關報送納稅申報表及會計報表等相關資料。而在電子商務中，因與稅務機關信息不對稱而在很大程度上存在著征稅盲區，稅務機關對其無法實行有效監控，經營者主動申報納稅的可能性大大降低，從而導致實體商務與電子商務的稅負完全不一樣，由此會產生稅負不公平問題。

(2)電子商務給稅款征收帶來新的挑戰。現行稅款征收方式主要有查賬征收、查定征收和查驗征收。其中，查賬征收為主要形式，其前提是納稅人自主、按期申報，申報的依據是賬薄憑證記載、賬務核算情況。在此基礎上，稅務機關接受申報，并以稅庫銀聯網征收、代扣代繳等方式完成稅款入庫、劃分入庫級次工作。在電子商務領域，B2B和B2C形式按照現行稅制進行申報納稅，C2C形式尚未納入稅收管理。但在稅款征收方面，即使把所有電子商務形式納入稅收管理也會因其主動申報意識不強、易于漏征漏管而導致稅款征收不足，稅收流失嚴重。同時，基于目前的管理現狀，對電子商務如何實現網絡受理申報、網絡扣繳稅款、網絡劃分入庫級次等內容尚有待加強研究。

(3)電子商務給稅務檢查帶來新的挑戰。現行稅務部門開展稅收稽查的前提是要準確掌握有關納稅人應納稅的事實和證據，其基礎是依賴納稅人賬務核算情況和現實存在的車站、碼頭、貨場、車間等。而電子商務因其特性，加之越來越傾向于電子貨幣的使用，電子現金過戶和電子數據交換使無紙化交易進一步發展，其交易過程通常會形成電子記錄或電子發票，這種存儲于電腦的記錄很容易被修改、隱匿，再加上隨著計算機加密技術的發展，納稅人可以用超級密碼掩藏有關信息，致使稅務機關搜集有關資料存在很大難度。同時，隨著第三方支付手段的興起和發展，現在絕大部分電子商務都通過第三方支付平臺收取款項。目前，稅務機關可以對實體商務核查銀行賬戶及資金往來情況，但對可否核查企業在第三方支付平臺上的數據信息尚無規定。這就給基于檢查紙質賬薄、憑證的現行稅務稽查帶來很大挑戰，如何改變電子商務模式下稅收稽查無據可查、有據難查的局面成為一項重要課題。