淺談新會計準則下的金融資產分類及其影響

姚學垠

摘 要：2008年全球金融危機后，如何修訂金融資產計量準則成為各方關注的一個焦點問題。金融工具的分類與處理也是會計領域存在的難題之一，對會計信息質量也有重大影響。我國在TASB發布了IFRS9準則后，也發布了新金融工具準則。

關鍵詞：金融危機;金融資產;會計信息質量

2009年國際會計準則理事會（IASB）發布了《IFRS9-金融工具》，將金融工具按照公允價值和攤余成本進行分類。我國與國際會計會計準則持續趨同，財政部于2017年印發了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照新準則，金融資產由原來的四分類法變為三分類法。本文主要闡述了新金融工具準則下的金融資產的分類及其影響。

一、金融資產的分類

（一）金融資產的分類標準及類別

按照22號準則，企業根據管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，一般將金融資產分為三類：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產、以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。

1、以攤余成本計量的金融資產

準則規定，金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。該類金融資產企業應當設置“貸款”、“應收賬款”、“債權投資”等科目核算。

2、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：（1）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。該類資產企業應當設置“其他債權投資”科目核算。

對于部分股權投資，現金流量并不是支付本金和以未償付本金金額為基礎的利息，企業持有該投資為長期持有、獲取穩定分紅、不關心價格的波動對損益的影響，即該投資為非交易性股權投資。在初始確認時，企業可以將該投資直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其公允價值的后續變動計入其他綜合收益，且后續不得轉入當期損益。企業應當設置“其他權益工具投資”科目核算。

3、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以在初始確認金融資產時，將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業一般應當設置“交易性金融資產”等科目核算此類金融資產。

（二）金融資產的重分類

新準則要求，企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。相對于舊準則，根據持有者的持有意圖或者持有能力發生變化而進行重分類，新準則重分類的標準減輕了主觀性，進而降低了企業利用金融資產的重分類進行盈余管理的空間。

二、金融資產分類的影響

1、減少了盈余管理的空間

舊準則下，根據持有者的持有意圖或者持有能力進行的金融資產的四分類法有較強的主觀性，企業可以根據公司盈余的目標改變持有金融資產的目的，進行金融資產的重分類，進而實現公司盈余目標。比如，公司在業績較好的時候，一般會將金融資產劃分為可供出售金融資產，其公允價值變動計入其他綜合收益，不會影響當期利潤。當公司業績達不到預期時，管理層選擇出售該金融資產，將其他綜合收益轉入投資收益，進而提高當期利潤，可供出售金融資產可以看做企業的一項利潤儲備，當企業需要提升利潤時，可以通過處置該金融資產來盈余管理和平滑收益。

新準則是根據業務模式和合同現金流量特征來進行金額資產分類，相對于舊準則的四分類法，減輕了主觀性。業務模式的變更必須考慮內外部環境的變化，通過 SPPI 測試來判斷是否滿足合同現金流量特征。這在很大成都上降低了管理層利用金融資產重分類進行盈余管理的空間和可能性。

2、對盈利穩定性的影響

交易性金融資產的公允價值變動計入公允價值變動損益，進而影響當期損益。而該部分損益為未實現的持有的利得或損失，并非真正實現的利得或損失，只有實際處置資產時，該損益才能得以實現，所以會導致利潤的虛增或者虛減。當交易性金融資產占企業資產比重較大時，隨著該金融資產公允價值的變動，會導致企業利潤的出現較大波動，從而使投資者認為該企業盈利不穩定、投資風險較高，影響投資者的信心，加大企業的融資成本。

其他債權投資的公允價值變動計入其他綜合收益，不影響當期損益，可以較好的避免企業利潤出現大幅波動。并且企業在有利潤要求時可以通過處置其他債權投資來進行盈余管理，使投資者認為企業經營平穩，投資風險小。

其他權益工具投資雖然以公允價值后續計量，但其公允價值的后續變動計入其他綜合收益，且后續不得轉入當期損益，導致該資產始終不會影響當期損益。

3、對企業稅負的影響

交易性金融資產的公允價值變動損益會計核算上計入當期損益，影響當期利潤。但是由于該損益是未實現的損益，稅法規定在計算應納稅所得額時要進行納稅調整，不能在稅前列支。在處置時，該損益變成已實現的損益，再做納稅調整。其他債權投資的公允價值變動計入其他綜合收益，不影響當期利潤，也不影響納稅所得額。當處置時，將其他綜合收益轉入當期損益，影響納稅所得額?？梢钥闯?，交易性金融資產和其他債權投資均不影響當期稅負，但是交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益，使得其具有稅收籌劃功能。

三、新準則實施面臨的挑戰

1、公允價值計量的準確性

按照公允價值準則，公允價值在計量時應分為三個層次。第一層次是企業在計量日能獲得相同資產或負債在活躍市場上報價的，以該報價為依據確定公允價值;第二層次是企業在計量日能獲得類似資產或負債在活躍市場上的報價，或相同或類似資產或負債在非活躍市場上的報價的，以該報價為依據做必要調整確定公允價值;第三層次是企業無法獲得相同或類似資產可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資產或負債定價時所使用的參數為依據確定公允價值。

我國資本市場發育尚不成熟，有的金融資產不存在活躍市場的，企業需要采用估值技術確定其公允價值，由于估值技術欠缺，相關假設等運用缺乏統一標準，而公允價值的確定依賴于相關預測、假設，存在很多主觀性，在我國資本市場不完善的情況下，估計公允價值的相關假設、參數預測也會存在誤差，降低了公允價值的可靠性。所以公允價值不準確，阻礙了新準則的運用。

2、實務中金融資產的創新導致會計核算金融資產時分類存在困難

新準則要求按照業務模式和現金流量特征來判斷金融資產的分類，而在實務中，近年來，金融資產的創新越來越多，導致金融資產越來越復雜，會計人員在按照業務模式和現金流量特征來進行金融資產分類的時候面臨較多困難，并且業務模式的判斷存在較強的主觀性，新準則未給定具體的判斷細則與應用指引，會計人員的在不理解金融資產的實質或者不理解金融資產準則的情況下很難做出正確的分類。會計人員需要深入了解金融資產，然后與金融資產準則進行匹配，由于金融資產的復雜性以及會計人員對準則理解的差異，可能會導致金融資產分類錯誤，進而影響會計信息質量。這就需要會計人員持續學習新金融資產準則，加強對金融資產的理解，同時相關部門也應該不斷完善金融資產準則與應用指引，以適應多變的實務需求。

3、新準則實施需要較長時間

新金融工具準則下金融工具的分類需要更加專業、細致的判斷，而目前專業人員技能缺失，可能無從應對。2017年財政部印發了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，通知中要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起施行;其他境內上市企業自2019年1月1日起施行;執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行。這為我國全面實施提供了充足的時間準備，通過技術培訓、專題講座等提高相關人員技術及專業判斷能力。

參考文獻：

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