淺析稅務行政強制執行主體設置的完善路徑

摘要：《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國行政強制法》均就稅務行政強制執行主體進行了相關規定。綜觀現行稅務行政強制執行主體設置，存在著稅務機關能否就追繳稅款本金及滯納金向法院申請強制執行的認知分歧，稅務機關自行實施強制執行權存在專業人員數量少、執行機制不完善、財務線索難掌握等現實問題。為此，需要從人力資源、執行機制、執行效能等多個角度考量，探求完善稅務行政強制執行主體設置的路徑，明確由法院統一行使稅務行政強制執行權，并同步建立健全稅務局實施行政強制措施銜接配套機制，以期解決實際工作中困擾已久的稅務行政強制執行主體問題。

關鍵詞：稅務行政強制執行;稅務行政強制執行主體;稅務機關;法院

中圖分類號：D922.22??? 文獻標識碼：A文章編號：2095-6916（2021）01-0065-03

一、稅收征管立法及行政強制立法中的稅務行政強制執行及執行主體

（一）稅收征管立法中的稅務行政強制執行及執行主體

1986年出臺的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》（以下簡稱《征管暫行條例》）規定稅務機關按此條例規定執行其主管的各稅收的征收管理，其中第三十八條對稅務行政強制執行權進行了明確規定，經催繳無效可采取以下措施：（1）通知銀行扣繳;（2）吊銷其稅務登記證、收回票證;（3）提請吊銷營業執照;（4）提請法院強制執行。《征管暫行條例》規定了稅務機關和法院都具備稅務行政強制執行權，但對行使的先后順序要求進行了明確，即在稅務機關自行行使無法達成征管成效后，方可提請法院強制執行。

1992年通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）明確了稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施：（1）未取得營業執照而從事經營的單位或個人，責令其限繳不繳納的，可采取扣押商品、貨物的方式;（2）從事生產、經營的納稅人存在逃避納稅義務行為，在責令繳納稅款限期內轉移、隱匿財產收入且未提供納稅擔保的，可實施稅收保全措施;（3）對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人，存在未在責令繳納期限內解繳稅款情形，可實施強制執行措施;（4）納稅人對處罰決定逾期不申請復議、不起訴、不履行，可向法院申請強制執行。

2001年修訂的《征管法》對于稅務強制執行方面的修正主要體現在：（1）將“未取得營業執照”修改為“未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營”;（2）范圍增加滯納金，且與稅款同時強制執行的內容;（3）抵繳稅款方式變更為可以拍賣或者變賣;（4）新增除法定的稅務機關以外的單位和個人，不得行使對納稅人、扣繳義務人的稅款、滯納金采取稅收保全措施、強制執行措施的權力;（5）新增對于生產經營納稅人以往的逃避納稅義務行為，稅務機關可以采取稅收保全措施或者強制執行措施;（6）稅務機關可以選擇自行執行或申請法院執行稅務處罰決定。2013年、2015年《征管法》的兩次修正均未就此項內容作出調整。

（二）行政強制立法中的稅務行政強制執行及執行主體

2012年開始實施的《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《強制法》）對所有行政強制執行作出了一般性規定，對稅務機關亦具有約束力。《強制法》第十三條規定：“行政強制執行由法律設定。法律沒有規定行政機關強制執行的，作出行政決定的行政機關應當申請人民法院強制執行。”這說明現行行政強制執行制度為“雙軌制”而非“單軌制”，行政機關及人民法院均可作為執行主體。此外，是“司法為主型”而非“行政為主型”，授權方式設定上充分體現了“以司法機關執行為原則，行政機關執行為例外”，執行權重心傾向人民法院一方。

二、稅務行政強制執行及執行主體現狀

稅務機關擁有行政強制執行權，理論上會對欠稅行為產生強大的威懾力，督促納稅人及時足額繳納稅款，提升稅收遵從度。結合與H市稅務干部的訪談情況可知，因流程繁瑣、經驗缺乏等種種原因，稅務人員日常工作中極少使用稅務行政強制執行這一手段。在執行主體上，雖然65%為稅務機關自行執行，但執行方式均為書面通知納稅人開戶銀行或金融機構扣繳稅款，考慮到工作考核、執法風險等因素，在執行前多數已與銀行溝通聯系好，否則也不會輕易選擇強制執行這一方式。

而面對較為復雜、執行難度大的行政強制執行案情，稅務機關會選擇申請法院執行，因為法院相較于稅務機關有更多的強制執行手段、專業的執行人員以及豐富的執行經驗，在現有的征管條件下，申請法院強制執行也能更好地規避稅務機關執法風險。但對于稅款及滯納金的追繳能否申請法院執行，不同層級的稅務機關有不一樣的理解，雖然現實中法院基本會準予執行，但據以作出裁定的法律依據為《行政訴訟法》而非《強制法》或《征管法》，實際上可以說是避開了《強制法》與《征管法》中關于稅務行政強制執行主體的模糊地帶。

三、現行稅務行政強制執行主體設置的現實困境

（一）實踐中對稅務行政強制執行主體的認知分歧

依據現行《征管法》第四十一條，除法定稅務機關外的單位和個人不得行使對于稅款及滯納金的行政強制執行權。實踐過程中，稅務行政強制執行主體認知分歧圍繞稅款及滯納金強制執行主體能否為法院這一事項進行探討。

有學者認為，除處罰決定外，有強制執行權的稅務機關不得向法院申請其他稅務強制執行①。也有學者認為，稅款、滯納金的產生從根本上來說是由稅收實體法決定的，保障國家稅收及時足額入庫是稅務機關的職責，稅務機關有義務積極行使強制執行權將稅款及滯納金征繳入庫，當稅務機關自行行使強制執行權無法實現稅款及滯納金的征收目的時，應當尋求法院的力量解決問題②，否則，稅務機關會存在瀆職的執法風險，并產生不公對待已經及時、足額繳納稅款的納稅人的問題。在實踐工作中，不同的法院對此有不一樣的理解，故不同法院對稅款及滯納金的強制執行申請會產生不一樣的裁定。

針對此認知分歧，在查閱相關文件后發現，法院雖在普通理解層面上屬于“除法定稅務機關外的單位和個人”，但從立法出發點上來看，該條要求并非為了限制稅務局針對稅款、滯納金向法院申請強制執行，而是為了規避稅務局在對稅款、滯納金實施強制執行時以內設機構名義或使用不具備執法資格的人員執法的風險，即“稅務機關實施行政強制，不得委托，也不得由稅務機關內設機構以自己名義實施;必須由稅務機關具備資格的行政執法人員實施，其他人員不得實施。”③

（二）稅務部門自行實行行政強制執行權的現實困境

一是專業人員數量少，稅務行政強制執行經驗不足。稅務部門在工作中更關注的是各稅種的日常管理，稅務人員的法律知識較司法人員而言較為缺乏，稅務執法人員對法律尤其是稅務行政強制執行內容不熟悉或要求理解不到位的情況時有發生。而稅務部門在業務繁忙、專業人員缺乏、執行經驗少的現狀下，較少關注行政強制執行這一專業要求高、程序較為復雜的方式，更多是停留在學習和討論階段，且基層稅務機關往往傾向“參考”同地區稅務機關的大多數做法，一般不到非常關鍵時刻不會輕易執行，形成“執行案例少——不輕易選擇強制執行方式——執行經驗愈來愈少”的不良循環。

二是執行機制不完善，稅務行政強制方式執行難。當前稅務機關尚未建立統一完備的行政強制執行機制，實操過程中困難重重：各地稅務行政強制執行部門不統一，執行手段單一，執行力量與實際工作需要不相匹配;執行程序存在模糊地帶，適用法律不明確;存在待強制執行的納稅人清繳稅款能力弱的情況，基層稅務機關常面臨對這部分納稅人該如何開展執行工作的難題。

三是財務線索難掌握，稅務行政強制執行難度大。稅務局能獲取、使用的納稅人信息較少，且與相關職能單位（銀行等金融機構）的信息共享程度較低，稅務機關難以完全獲取納稅人的財產線索，信息不對稱現狀導致稅務行政強制執行難。以凍結、扣繳納稅人欠繳稅款為例，稅務局僅能獲取納稅人極小部分銀行賬戶數據，而實際稅收工作中，納稅人只有在簽訂稅庫銀三方協議或辦理退稅時才會向稅務機關報告自己的銀行賬戶信息，稅務局僅能獲取納稅人極小部分銀行賬戶數據。銀行作為企業，具備逐利性，銀行工作人員利益與客戶（納稅人）的存貸規模掛鉤，當前納稅人普遍呈現銀行賬戶多、存款性質隱蔽、分散存款地點等特征，稅務部門與銀行定期統一的信息傳遞機制尚未建立，稅務機關缺乏快速有效獲得納稅人全部銀行賬戶的方法，若進入行政強制執行程序，執行難度及執行結果不確定性可想而知。如稅務機關向銀行申請查詢、凍結納稅人存款賬戶時，各銀行配合程度及資料要求不盡相同，有的甚至出現工作人員推諉、不配合，私下給客戶（納稅人）通風報信的情況，使得稅務行政強制執行質效大打折扣。

四、優化稅務行政強制執行主體設置的路徑構想

結合H市工作實踐及文獻研討結果，稅務行政強制執行主體制度優化方向為統一由法院行使稅務行政強制執行權，稅務機關保留行使行政強制措施權利。

（一）從稅務行政強制執行的人力資源角度考量

稅務機關強制執行面臨著專業人員缺乏及執行經驗少的困難。解決這一問題可充分利用法院較為豐富的強制執行人力資源、豐富的強制執行經驗等強制執行優勢。2002年，黨的十六大作出了“推進司法體制改革”的戰略決策④;2004年，執行難問題的解決被列為司法體制改革的一項目標⑤。2005年底，中央政法委要求“確保按不少于全體干警現有編制總數15%的比例配備執行人員”⑥。2016年，《最高人民法院工作報告》作出了“用兩到三年時間，基本解決執行難問題”的承諾，“要努力建設一支專業化、職業化、清正廉明的執行隊伍，為基本解決執行難提供強有力的人力支撐。”⑦法院執行難的情況也將隨著專業隊伍建立健全而逐步得到解決。稅務機關的主要職能是稅款征收，在強制執行方面并不具備優勢，若組建一支專業隊伍會造成資源浪費，給稅收征管質效提升造成負面影響。

（二）從稅務行政強制執行機制角度考量

法院強制執行機制經過多年的實踐較為完備，申請法院強制執行比稅務機關自行執行更具效率性、便捷性。此外，從實踐情況來看，大多數納稅人欠稅時已處于生產停滯、可供執行財產少、瀕臨破產的狀態，這種情況下稅務機關難以征繳稅款。如果由法院強制執行，可以根據被執行人面臨破產的情況將執行程序轉為破產程序⑧，法院強制執行更有利于“執轉破”案件的程序銜接，降低稅務機關的征管壓力，提高征管效率。

（三）從稅務行政強制執行的效能角度考量

能否充分獲取納稅人的財產信息是影響稅務行政強制執行效能的關鍵因素，以金錢給付義務為核心內容的稅務強制執行需要解決的首要問題就是如何查明納稅人的財產，而稅務機關行政強制執行難的重要原因是無法充分獲取納稅人財產信息。反觀法院，其在查明納稅人財產方面具備很大的優勢。中央政法委早在2005年就提出要建立人民法院執行案例信息管理系統⑨。經過多年努力，我國在解決法院執行難問題上已經取得一定成效，查人找物和財產變現難題得到有效破解⑩;建立全國統一網絡司法拍賣平臺，有效提升財產變現效率;不斷推出對失信被執行人的聯合信用懲戒新舉措，有助于進一步提高執行效率。

從H市的稅務行政強制執行實踐可得知，稅務機關因種種原因導致自行行使強制執行權難度大、經驗少，會對稅款征收的充分性、及時性產生不利影響。在查閱大量文獻資料、搜集H市稅務行政強制執行實踐數據、與稅務干部深度訪談后，建議可借《征管法》修訂契機，結合法院行政強制執行的優勢，優化稅務行政強制執行主體設置機制，明確由法院統一行使稅務行政強制執行權，并同步建立健全稅務機關實施行政強制措施銜接配套機制，以期解決實際工作中困擾已久的稅務行政強制執行主體問題。

注 釋：

①參見劉劍文、侯卓：《論〈行政強制法〉在稅收征管中的適用》，載《稅務研究》2012年第4期，第44頁。

②參見甘文：《關于行政訴訟執行的若干問題》，載《行政法學研究》2002年第1期，第4頁。

③參見國家稅務總局《關于貫徹落實〈中華人民共和國行政強制法〉的通知》（國稅發〔2011〕120號）。

④參見《全面建設小康社會，開創中國特色社會主義事業新局面》的報告。

⑤參見《中共中央轉發〈中央司法體制改革領導小組關于司法體制和工作機制改革的初步意見〉的通知》（中發〔2004〕21號）。

⑥參見中央政法委《關于切實解決人民法院執行難問題的通知》（政法〔2005〕52號）。

⑦參見最高人民法院《關于落實“用兩到三年時間基本解決執行難問題”的工作綱要》（法發〔2016〕10號）。

⑧參見《關于執行案件移送破產審查若干問題的指導意見》。

⑨參見中央政法委《關于切實解決人民法院執行難問題的通知》（政法〔2005〕52號）。

⑩參見《最高人民法院工作報告（摘要）》，載最高人民法院網，2018年3月10日發布，見：http：//www.court.gov.cn/zixun-xiangqing-84292.html，最后訪問日期：2020年10月5日。

參考文獻：

[1]錢俊文.稅務行政強制執行主體問題研究——對稅務機關自執行與申請法院強制執行并行模式的反思[J].國際稅收，2015（9）.

[2]郭昌盛.我國稅務強制執行權的歷史嬗變、實踐困境及完善路徑——以《稅收征管法》修訂為契機[J].中國政法大學學報，2019（2）.

[3]張雅倩.我國稅收強制執行的實證研究[J].造紙裝備及材料，2020（4）.

[4]沈嬌嬌.關于我國行政強制執行模式重構之探討[J].法制博覽，2019（15）.

[5]朱美君.行政執行權的配置問題研究[J].法制博覽，2020（1）.

作者簡介：鐘翠媛（1994—），女，漢族，廣東惠州人，單位為武漢大學政治與公共管理學院，研究方向為公共管理。

（責任編輯：馬雙）