審計質量計量指標體系的構建
——基于平衡計分卡理論

化 敏

(南京鐵道職業技術學院 財經與物流管理學院,江蘇 南京 210000)

1 審計質量的定義

審計的存在是為了實現審計目的，而審計目的的實現，需要審計質量的保障。審計質量即審計業務工作的優劣程度，審計質量較高時，能夠較好地完成審計的目標。在實證研究過程中，審計質量通常指會計師事務所派駐到被審計單位的審計項目組對該公司本年度的審計質量，而非會計師事務所的整體審計質量。

審計質量一直是審計實證研究的熱點問題，圍繞審計質量的研究很多，但在實證研究中，對代表審計質量的計量指標的選擇標準卻不統一，若選擇的指標不能代表審計質量或者指標代表性不強，圍繞審計質量的研究就沒有意義。

2 對現階段審計質量計量指標的分析與評價

對審計質量的衡量指標，學術界爭議不斷，我國早期學者對審計質量的衡量指標主要采用會計師事務所規模、審計費用、審計意見類型等。近年來，學者主要推崇操控性應計利潤、修正后的DECHOW模型等。以下是各種指標的分析與評價。

2.1 事務所規模

會計師事務所規模是指該事務所在全球范圍的影響力、客戶資源數量、員工數量與國際公信力的統稱。目前最具國際影響力與公信力的事務所“普華永道、德勤、畢馬威、安永”稱為“四大”事務所，學者將它們定位為全球規模較大事務所，其他事務所則屬于一般規模會計師事務所。

De Angelo[1]最早提出審計質量的定義，并明確將會計師事務所規模作為審計質量的指標。隨后我國學者認為“四大”事務所規模較大，具有全球公信力，其審計質量較高，并根據事務所規模的劃分原則進行賦值研究，即將上市公司聘用“四大”會計師事務所為其審計賦值為1，聘用非“四大”會計師事務所為其審計賦值為0。我國上市公司大部分選擇國內的事務所為其審計，我國上市公司聘用“四大”或非“四大”事務所為其審計的數量見表1。

表1 我國上市公司聘用“四大”或非“四大”事務所為其審計的數量 個

表1中我國上市公司聘用“四大”為其審計的數量明顯低于非“四大”，以“四大”作為高質量審計，賦值為1，其他賦值為0，將會損失大部分數據。人為認定“四大”會計師事務所的審計質量高，非“四大”會計師事務所的質量低，顯然不合理。

2.2 審計費用

國內很多學者對審計質量開展研究時認為審計收費可以作為審計質量的衡量標準，因為在市場經濟條件下，審計工作量越大所需要的報酬就越多，且審計的收費是按照嚴格的審計準則收取的。隨著經濟的發展，各個事務所競爭激烈，相繼壓低審計費用來吸引顧客，因此審計費用在這種層面上很難再代表審計質量。審計費用的影響因素很多，最主要的影響因素是審計業務的工作程度及被審計單位的規模，審計費用雖然在一定程度上可以代表審計質量，但要完全代表審計質量顯然有失偏頗。2015年至2019年上市公司的審計費用見表2。

表2 我國上市公司審計費用分布數量

表中審計費用分布極為不規則，因此不能簡單地以審計費用的高低代表審計質量的高低。

2.3 審計意見類型

王霞、張為國[2]認為審計質量的衡量標準應該是審計意見類型，非標準審計意見與審計師的獨立性顯著相關。注冊會計師出具非標準審計意見，說明注冊會計師對客戶的財務數據已經進行了認真仔細地審計，審計質量較高。但是此種認定出現了一種誤區，即注冊會計師出具了標準無保留意見，不能武斷地判定這種情況下審計質量較低，注冊會計師極有可能是經過了極為復雜和認真仔細的審計，確認審計客戶的財務信息能夠公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，于是出具標準無保留審計意見，這與審計意見類型作為審計質量衡量標準相矛盾。2015年至2019年我國上市公司審計意見類型數量見表3。

表3 我國上市公司審計意見類型數量 個

從表3可以看出，標準無保留意見企業所占的比重較大，如果只將非標準審計意見作為審計質量較高的衡量指標，幾乎損失了大部分數據，所以從審計意見類型來判斷審計質量的高低，研究所得出的結論將沒有說服力。

2.4 操控性應計利潤

現今國內學者大部分采用操控性應計利潤作為審計質量的衡量指標。利用修正后的截面JONES模型來計算。具體方法如下：

TCAit=α0+α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)+εi

(1)

其中，TCAit為總應計利潤，是凈利潤與經營活動產生的現金流量之差。Ai-1為上期期末總資產，ΔREVi為本期營業收入與上期營業收入之差，ΔRECi為本期應收賬款與上期應收賬款之差，PPEi為本期固定資產原值。殘差εi代表審計質量。α1、α2、α3為行業參數。由以下模型可計算出操控性應計利潤為：

NCAit=α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)

(2)

DAit=TCAit-NCAit

(3)

|DAit|可以衡量審計質量，|DAit|值越大，表示審計質量越低；|DAit|值越小，審計質量越高。以上采用公式計算出的|DAit|實際為盈余管理，盈余管理數值越高，說明財務報表的公允性越差，但用盈余管理水平的反面代表審計質量，有失偏頗，因為財務報表的調整都是按照會計準則的規定進行調整的，調整后的報表也是經過注冊會計師審計后才進行公開報出的，簡單以數據來代替審計質量，以結果為導向，無法反映出注冊會計師在執行審計工作時對審計準則的遵守程度，也無法體現出審計師的獨立性及其對職業道德的遵守情況，所以用盈余管理的反面代表審計質量仍有爭議。

3 現階段審計質量的影響因素總結

現階段審計質量的影響因素較多，筆者進行了梳理總結，把審計質量的眾多影響因素分為了三個方面。

3.1 被審計公司層面

從被審計公司的角度和層面對審計質量的影響因素進行研究，探討被審計公司對審計質量是否有影響、影響大小如何、如何影響，是現階段審計質量研究的主流。該方面的影響因素有管理層權力、被審計單位財務特征、股權激勵、媒體監督、外資持股、融資約束、戰略差異等。

3.2 事務所層面

從會計師事務所角度研究審計質量的影響因素是另一種思路，主要有事務所的規模、事務所的聲譽、非標準審計意見、審計費用和會計師事務所內部治理效果等影響因素，且以上因素與審計質量正相關，即事務所規模越大、事務所聲譽越好、內部治理效果越顯著，審計質量就越高。

3.3 審計師個人角度

從微觀審計師的角度研究審計質量的影響因素是近年來新興的一種研究方向。該方面的影響因素主要有審計師的個人特征，如性別、學歷、年齡、從業年限、行業專長、審計任期等。研究發現，審計師的性別、學歷對于審計質量不相關，而審計師年齡、審計任期、是否具備行業專長與審計質量正相關，即審計師年齡越大、審計任期越長、注冊會計師再具備行業專長，審計質量就越高。

本次研究主要從會計師事務所和審計師的角度進行新的審計質量計量指標構建，因為審計質量的影響因素主要取決于會計師事務所和執行審計的注冊會計師。雖然被審計公司對審計質量有影響，但影響較小且因素較多難以統計分析，因此，在新的審計質量計量指標構建時，本文不再考慮被審計公司的影響因素。

審計質量的影響因素指標見表4，表中描述了各因素與審計質量的關系。需要說明的是，盈余管理水平目前為止是較多學者選用的指標，雖然該因素屬于被審計單位層面,但是在構建新計量指標體系時仍要考慮該因素，盈余管理水平與審計質量負相關，即盈余管理水平越高，審計質量越低。

表4 審計質量的影響因素

4 基于平衡計分卡理論下計量指標體系的構建

4.1 審計質量計量指標體系的構建原則

審計質量計量指標體系的構建需要滿足兩個原則。一是理論上具有合理性。任何指標的構建必須具備合理性，需要有理論的支撐，本文審計質量計量指標體系的構建以平衡計分卡為理論支撐，從財務維度、客戶維度、內部流程維度、學習與成長的維度出發，對審計質量的影響因素進行歸類劃分，雖然平衡計分卡理論主要用于評價企業的績效，但是本次研究四個維度中具體的計量指標都用審計質量的影響因素進行了替代，所以采用平衡計分卡的原理進行審計質量計量指標的衡量，具備合理性。二是實證數據的可獲得性。實證研究離不開真實數據，體系構建再完美，若不具備可操作性，也無法為后期研究提供參考。本文選取的審計質量計量指標的數據均可通過國泰安(CSMAR)和銳思數據庫獲得。

4.2 平衡計分卡指標的構建

平衡計分卡是以財務維度、客戶維度、內部流程維度、學習與成長維度構建衡量企業績效的體系，在四個維度下又包含很多詳細的具體指標。本次審計質量計量指標體系的構建仍采用四個維度，但每個維度下具體的指標由上述影響因素替換，替換后經過加權平均得出新計算結果，該計算結果為審計質量的計量數值，具體的構建體系見表5。

表5 平衡計分卡四個維度與衡量指標

盈余管理水平為財務報表中利用數據計算得到的結果，所以歸類為財務維度。審計費用為客戶愿意為審計業務支付的費用，會計師事務所的聲譽為客戶層面的聲譽，所以將審計費用、會計師事務所聲譽歸類為客戶維度。內部流程維度主要指會計師事務所層面，因此將事務所規模、非標準審計意見、內部治理效果歸類為內部流程維度。學習與成長維度主要指審計師的學習與成長，因此將審計師年齡、審計師行業專長、審計師工作年限歸類為學習成長維度。

4.3 平衡計分卡指標賦值

將上述影響因素進行歸類后，利用平衡計分卡的計算流程，將各個指標進行賦值，賦值結果見表6。

表6 內部流程維度指標賦值

(1) 財務維度

盈余管理水平采用截面瓊斯模型來計算，用絕對值進行計量，賦值結果見表7。

表7 財務維度指標賦值

財務維度下只有一個具體指標，所以能夠根據盈余管理水平直接查詢得到賦值的分數，本次指標體系設計全部采用百分制，每階段間隔為20分，將上市公司盈余管理水平計算出來后確定分數，為表述清楚，用字母A表示。

(2) 客戶維度

客戶維度指標賦值結果見表8。通過查詢得出被審計公司的審計費用和會計師事務所聲譽分數，采用以下公式計算客戶維度得到的最終計算結果分數，用B表示。

表8 客戶維度指標賦值

B=審計費用權重/客戶維度總權重×審計費用賦值分數+會計師事務所聲譽權重/客戶維度總權重×會計事務所聲譽賦值分數

其中審計費用權重與會計師事務所聲譽的權重由學者自行決定，但兩者權重相加應等于客戶維度總權重。也可對客戶維度指標下兩個指標進行簡單的加權平均，若采用簡單的加權平均，則B=(審計費用賦值分數+會計事務所聲譽賦值分數)/2，以下權重計算原理與該維度類似，就不再進行說明。

(3) 內部流程維度

為了使事務所規模計算更具層次性，增加國內十大事務所為一個間隔進行分析。在審計意見類型中，只要注冊會計師發表了否定意見、無法表示意見、保留意見等非標準無保留審計意見，就意味著審計質量較高，我們賦值為100分，無保留意見加事項段我們賦值為80，標準無保留意見為60分。內部治理效果有三個指標，將每個分數得到后，內部流程維度計算分數按照以下公示進行計算，用C表示。

C=會計師事務所規模/內部流程總權重×會計師事務所規模賦值分數+審計意見類型/內部流程總權重×審計意見類型賦值分數+內部治理效果/內部流程總權重×內部治理效果賦值分數

也可按以下公式對內部流程維度指標進行簡單的加權平均。

C=(會計師事務所規模賦值分數+審計意見類型賦值分數+內部治理效果賦值分數)/3

4.4 學習與成長維度

在學習成長維度下有三個指標，每個指標的賦值分數見表9。學習與成長維度計算分數按照以下公式計算，用D表示。

表9 學習與成長維度指標賦值

D=審計師年齡權重/學習成長維度總權重×審計師年齡權重賦值分數+審計師行業專長權重/學習成長維度總權重×審計師行業專長賦值分數+審計師工作年限權重/學習成長維度總權重×審計師工作年限賦值分數

也可按以下公式對學習與成長維度指標進行簡單的加權平均。

D=(審計師年齡權重賦值分數+審計師行業專長賦值分數+審計師工作年限賦值分數)/3

計算完成以上四個維度的數據A、B、C、D后，需要按以下公式進行審計質量，最后計量指標的數值計算。

審計質量計量數值=A×財務維度/總權重+B×客戶維度/總權重+C×內部流程維度/總權重+D×學習與成長維度/總權重

以上四個維度的權重可由研究者自行制定安排，也可簡單地加權平均，需要研究者自我判斷。

5 結語

本文從平衡計分卡的四個維度進行了審計質量計量指標體系的重新設計，對原來采用的審計意見、審計費用、事務所規模、盈余管理水平進行重新評價，并歸納和總結了審計質量的影響因素，按照平衡計分卡的四個維度進行重新分類和劃分，采用加權平均方法計算得出新的計量指標。

對審計質量計量指標的影響因素賦值的具體分數，并無統一的規定，本文進行了分層賦值，為國內學者提供了參考。本研究的主要意義在于重新設計了審計質量計量指標的計算方法，為其他學者進行相關研究提供了思路和參考。