會計實務操作中采用謹慎性原則的必然性與問題對策探究

侯文慧

（西安外國語大學，陜西 西安 710100）

一、引言

《企業會計準則》中有一條規定明確指出：會計人員應當遵循謹慎性原則進行核算，須合理核算可能發生的損失和費用見下方。《企業會計制度》另有一條明確要求： 企業應當遵循謹慎性原則的要求進行會計核算，不得多計資產和收益，少計負債或費用，不得額外計提秘密準備。IASB在2018年對《概念框架》進行校改后，也重新明確將謹慎性原則作為中立性原則的基本支撐。作為財務會計信息質量要求之一的謹慎性原則，也被普遍稱為穩健性會計原則，一方面補充了中立性原則的實現途徑，另一方面也有效地降低企業財務風險，幫助企業實現長久持續發展。

二、謹慎性原則存在的必然性

1.國際化

伴隨改革開放的步伐，我國順應世界發展形勢，積極將企業會計準則向國際化趨勢靠攏。至今，我國基本創建了切實有效可持續的會計趨同機制，我國的企業會計準則也已基本趨同于國際財務報告準則。而在IASB制定的《概念框架》中，謹慎性原則被反復修改討論，根據最新一次修訂，謹慎性成為信息質量次級特征，服務于中立性的要求。這是對謹慎性原則的重新提及，并且充分肯定了具有對稱性的謹慎，是對謹慎性原則作為財務會計質量特征的肯定。因此，我國在向國際財務報告準則趨同的過程中，既需要堅持謹慎性原則在會計實務中的指導作用，也需要考慮謹慎性原則的內在要義與改進之策。

2.中國特色

黨的十一屆三中全會后，我國進行經濟體制改革，企業供給與市場和消費者的需求直接對接，市場競爭加強、風險激增。并且我國的社會經濟環境和會計制度發展還不完善，市場具有很強的不確定因素，在會計核算中不可避免地要進行大量估計和判斷，這需要會計從業者基于中國國情，在會計核算中更多地考慮謹慎性，采取更穩健的方式應對經濟社會發展帶來的風險與挑戰。

3.實踐性

當前會計實務操作中大量采用謹慎性原則，服務于企業生產、銷售全過程，這表明謹慎性原則具有實踐價值和可操作性。

（1）謹慎性原則在資產方面的應用

①固定資產的后續計量

固定資產在其后續計量中為了使賬面價值能夠充分反映資產的損耗情況，就必須計提折舊、考慮減值跡象。在我國，平速折舊計提法和加速折舊計提法同時分別作為固定資產折舊的計提方法。各種不同性質的企業都可以根據自身實際情況選擇最適合自身的折舊方法。如果企業的資產使用初期的損耗較大，且創造利潤較多，就更應該考慮采用加速折舊計提法，在前期恰當更多地進行折舊計提，后期減少折舊計提額。這有利于成本和收入的合理配比，也可以準確地反映資產使用狀況與現有實際價值，從而不虛增資產，也不虛增利潤，使得企業向社會公眾提供的財務報表可以真實公允地反映企業資本結構和經營業績狀況。

另外，企業還應時刻關注固定資產是否存在減值，若出現減值跡象，就需要及時對其進行減值測試，在判斷出現減值后須計提減值準備，從而做到不高估資產，真實公允地反映企業的資產情況，使賬面資產價值更貼近于實物資產價值。

②無形資產確認與計量

《企業會計準則》關于無形資產有一條明確規定指出，應當對企業自行研究開發項目的支出區分其研究階段與開發階段分別處理。研究階段產生的支出在任何條件下均視為不可資本化；而在滿足一定條件后，開發階段的支出可以予以資本化，計入無形資產的入賬成本。在對其后續攤銷與減值計量的過程中，也應根據“無形資產使用壽命是否確定”這一標準來正確選擇采用攤銷法或年末減值測試法，在無形資產的使用壽命有限時應當于每期計提攤銷；但對于使用壽命不確定的無形資產，須在每年末進行一次減值測試，而不再進行攤銷處理，存在減值則需計提減值損失。在不同情況下，不同的處理方法也反映了謹慎性原則的要求。

③存貨計價方法與期末計量

存貨是生產銷售企業的一項主要流動資產，對其的準確計量關乎報表的呈現。在發出存貨的計量中，我國企業可以根據市場價格波動情況及自身存貨持有情況自行選用先進先出法、加權平均法或個別計價法，力求做到充分的謹慎。另外，存貨須采用期末成本與可變現凈值孰低法來確定存貨的期末賬面價值，當存貨的可變現凈值低于其成本時，企業應當基于謹慎性的判斷標準，計提減值準備，從而使得賬上的存貨真實公允地反映實際存貨價值。

④借款費用的資本化

當房地產企業完成在建項目時，往往需要通過借款來實現。所以，是否需要資本化借款費用，計入資產成本則需要我們謹慎對待。當項目發生非正常中斷且中斷持續時間過長時，就不可以繼續借款費用的資本化，而是將其計入當期損益。另外，在新制度中，在決定借款費用何時終止資本化的關鍵時點中，取消了“竣工決算”這一剛性標準，取而代之的是“達到預計可使用狀態”，這就防止了企業為了虛增資產成本，推遲竣工結算，從而粉飾報表，披露不準確的財務信息。

⑤應收賬款的壞賬準備

應收賬款作為營運資本的一部分，關乎企業資產安全。所以對于應收賬款的核算，必須警惕它成為壞賬的風險。對應收賬款的壞賬處理方法也應該嚴格采用謹慎性原則，應收賬款賬齡分析法的使用也有助于企業根據款項存有時間有針對性地提取壞賬，降低企業風險，也保障了報表的真實性。

（2）謹慎性原則在收入方面的應用

根據《企業會計準則》規定，收入被定義為：在日常經營活動中形成的，會導致企業所有者權益增加， 且與所有者投入的資本無關的經濟利益的總流入。若一個企業提供交易的結果不能可靠估計，在決定是否確認收入時需根據企業的勞務成本進行分類處理。

表1 勞務成本分類處理法

另外，新準則下，收入確認的五步法模型也從各個環節嚴格劃清收入確認的條件，避免出現虛增收入的可能。

（3）謹慎性原則在或有事項方面的應用

或有事項，被定義為：在過去的交易或事項中形成的，其結果須由未來事項發生或不發生才能決定的不確定事項。對于或有負債，只有在經濟利益很可能流出企業且能得到可靠計量時才能確認為預計負債，只有在經濟利益有極小可能流出企業時才可不予以披露。對于或有資產，只要不滿足于很可能帶來經濟利益的條件就不需進行公開披露，只要預計補償金額不能基本確定就不可將其確認為資產進行做賬。對此類或有事項的處理，充分反映了謹慎性原則，即不高估資產，不低估負債。

謹慎性原則已經融入會計業務處理的方方面面，具有實踐意義。在眾多會計處理中采用謹慎性原則，以期使得報表上反映的資產至少不高于實際，負債至少不低于實際。財務人士能做的，就是站在一個穩健的立場，更謹慎地對企業財務狀況進行解讀，最大程度地規避風險，使得報表信息具有真實客觀性，從而實現決策有用觀的會計目標。

三、謹慎性原則的局限性

1.與其他原則的矛盾與沖突

（1）與可靠性原則沖突

可靠性原則明確要求企業提供的會計信息必須反映當下實際，具有客觀性和可驗證性，不可計提預計損失。而謹慎性原則卻需要考慮到未來風險，提前預計損失，確認至當期損益，而并非完全真實客觀地反映會計信息。另外，如若謹慎性原則的使用沒有把握好“度”，過分謹慎也會使得資產被低估，導致會計信息失真。

（2）與可比性原則沖突

可比性原則要求一個企業提供的會計信息應與其他同類企業的同類會計信息做到口徑一致，相互可比。但基于會計謹慎性原則，會計計量中有大量估計的存在，導致每個企業選取的口徑并不完全相同，從而使會計信息的可比性失效，投資者難以橫向對比不同企業的財務報表，更難以進行報表分析解讀，干擾其進行正確決策。

2.自帶傾向性

謹慎性原則出于穩健的財務角度，難免更多地偏向于不高估資產和收入，不低估負債和費用。但這種不可避免的傾向性，會存在低估資產和收入，高估負債和費用的情況，從而使得企業經營業績和資本情況被低估。如果一個企業提供的會計信息過于保守，一方面不利于企業在經濟市場上進行融資和發展，另一方面也不利于投資者根據財務報表正確進行決策，。

3.可操作性差

謹慎性原則對會計實務影響具有指導作用，但具體操作卻并不明確，這就導致了謹慎性原則缺乏可操作性。例如在固定資產折舊處理中，企業采用的折舊率、殘值率、折舊年限等均為會計人員基于自身職業判斷做出的合理估計；在應收賬款壞賬處理中，企業制定的壞賬率也只是一個估計數，難免存在誤差，使得披露的會計信息不足夠準確。況且，在很多時候，由于市場價格機制不夠完善，可收回金額難以準確得到計量，從而會導致企業減值的判斷失誤。在此類情況下，就會存在濫用謹慎性的風險。如若企業采取過分謹慎的政策，在前期多計提減值準備，后期少計提減值，就會導致后期利潤做高，粉飾報表?！爸斏餍浴本妥兂闪瞬倏v利潤的工具，擾亂經濟市場，誤導投資者進行決策。

4.實務的主觀性

會計是一門充滿“估計”的學科，正確使用謹慎性原則不僅依賴于會計準則規定，還需要會計人員職業素質的配合。在減值率、壞賬率、殘值率以及或有事項劃分等的估計中，需要會計人員充分了解所在企業的運營結構和行業平均情況，再結合自身的專業知識做出正確的判斷。如果會計人員缺乏專業知識，缺乏對所處行業的通透了解，就會導致嚴重的偏差，從而造成會計信息失去客觀性，難以反映客觀實際，造成企業信譽風險。

四、謹慎性原則在實務中完善對策探究

1.完善會計準則，具體化實務應用

謹慎性原則作為一項總體會計原則，理論意義顯著。但在實務操作中，雖廣泛應用，但卻不夠準確具體，在保障會計信息中立性的同時，反而給了經營者操縱利潤，粉飾報表的可能。這需要財政部在制定準則的過程中，充分考慮實務場景，對一些模糊的會計概念，譬如可變現凈值、可回收金額等，劃定更明確的范圍，增強會計實務的可操作性，從而更大程度地減少會計操作中的主觀性，輔助于中立性原則，旨在減少與可比性和可靠性原則的矛盾，相互協同實現決策有用的會計目標。

2.提高會計從業者的職業判斷能力

謹慎性原則中充滿估計，把握適度原則，平衡“過分謹慎”與“謹慎不足”造成的風險很大程度上取決于會計從業者，這就需要會計人具有良好職業素養與專業能力，充分了解所處企業的經營狀況，行業特征與平均趨勢，可以分行業、分層次對確定或不確定事項進行計量與披露，為所在企業提供更為準確的會計判斷與會計估計。會計從業者還應不斷加強理論學習，更新了解前沿會計理念和會計準則，培養會計思維，提高會計專業判斷能力，增強對折舊、壞賬等具有主觀性的會計處理的敏銳度，從而為解讀財務報表的眾多投資者和債權人提供最真實公允的會計信息。最重要的是，會計從業者必須加強政治學習和職業道德規范學習，心中時刻要有有一桿秤，實事求是，誠實守信，提高明辨是非的能力，不得有操縱利潤、粉飾報表的動機，做有責任的會計人。

3.加強內外部審計監督

企業應重視內外監督，從體制層面約束會計人員行為，保障財務報表的可靠性。一方面，企業應加強內控監督，避免會計人員缺乏對外部環境的整體把握而造成的職業判斷誤差，也有效避免會計人員在計量披露的過程中操縱報表，致使會計信息失真的風險。另一方面，應加強獨立的審計團隊對企業的監督，在防止出現漏報、錯報風險的同時，對企業采用的可選擇會計處理方法、會計估計進行研判，還要時時關注會計政策與會計估計的變更情況，防止企業利用不確定性進行舞弊。獨立的審計團隊也可以給與企業最公正的評價，有利于企業在資本市場上提升可信度，為企業日后的投融資選擇與業務往來奠定誠信基礎。

4.做好內外部環境分析

會計從業人員應立足于市場外部環境，選用合適的會計政策。同時也應關注行業發展趨勢與企業自身戰略及經營計劃進行個性化的選擇。以存貨為例，在市場價格持續升高時，對發出存貨的計量選用后進先出法，使得較高的收入與較高的成本相互配比，進而得到更為準確的利潤額，為內外部提供準確的經營業績情況。另外，對固定資產消耗量大的企業，針對折舊的計提選用加速折舊法更合適，這樣使得較高的消耗有較高的折舊作為體現，從而體現配比原則，提供更準確的財務報表。因此，會計人員必須具有實踐精神，主動了解所處行業發展狀況與企業運營情況，從而對不確定事項有更精準的認識與深刻把握，服務于會計目標和市場需求。

五、結論

謹慎性原則，作為提高財務會計信息質量的重要手段之一，具有不可替代的作用。它在會計理論和實踐中都具有很高的價值。但是由于在實務中存在若干不確定情形與大量估計，使得謹慎性原則有被濫用的風險，容易引發會計信息失真。因此，完善具體化會計準則、提高會計從業者素質、加強審計監督是防范風險的重中之重。