新收入準則下可變對價的應用探析

2017年，我國財政部頒布了新收入準則，要求境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。新收入準則涉及可變對價的確定方法和限制條件兩個關鍵點，研究其在我國企業中的應用方式對我國企業適應新政策的效率具有巨大推動作用。

1 新收入準則中有關可變對價的相關規定

企業與客戶在合同中月的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎獎金、索賠等因素而發生變化，價格的變化內容便是可變對價。新收入準則在其第三章第十六條中明確說明可變對價的估計方法和限制。在每一個資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。如果在評估過程中發現可變對價出現了變化，就應該遵照新收入準則的第二十四條和第二十五條規定，對可變對價進行相應調整操作。如果可變對價中存在后續變動額，企業應當根據該準則的相關規定把可變對價平攤為一種或多種義務，也可以平攤為一種或多種商品。這種平攤存在一個附加前提，即該商品需要保證其履約義務可以對商品類型進行明確區分。如果履約義務已經被履行，則應該將可變對價的分攤調整為這一期的變動收入。

企業應當在合同變更前分析當前情況，判斷其是否屬于新收入準則第八條規定的情況：即合同變更中包含對商品和合同價款的區分，且新增的條目中表現了新增商品單獨的售價。如果存在這種情況，就應當將合同中的變更部分單獨列作一份合同，進行專門的會計處理。如果合同變更內容不符合上述情況，且已被轉讓商品之間可被明確區分清楚，就應當將原合同廢止，將原合同中未被完全履行的條款并入新合同中。如果合同變更內容不符合第一種情況，且新合同中變更的商品類型與原合同商品類型之間無法明確區分，就應該將合同變更部分視作原合同的一部分，無須單設合同，由合同變更而產生的影響應在合同變更當天進行適度應對。這三種情況都有一個共同前提，那便是對合同雙方都認可并批準合同變更內容。

2 新收入準則可變對價實例分析

2.1 合同變更中的可變對價——基于客戶銷售額

假設甲、乙兩公司簽訂了商務合同，甲公司承諾為乙公司提供空壓機機組租賃業務，并為乙公司安裝所購設備，如果因產品質量問題而導致生產故障，甲公司負責維修空壓機機組。除此以外，甲公司不參與乙公司使用該設備進行能源供應的工作，不提供其他類型的服務。該合同包括一項履約義務：在裝置安裝結束后，乙公司無須向甲公司支付設備成本及設備安裝費用，甲公司將空壓機機組租賃給乙公司，租賃期限等于使用年限，均為5年。5年期滿后，空壓機機組的所有權轉讓給乙公司。乙公司需要在租賃時間內，在每年年底將當年電力節約費用的90%支付給甲公司。暫不考慮其他因素對交易活動的影響作用。

在該案例中，合同中的對價金額主要是乙公司在租賃期限內向甲公司支付的電力節約費用的90%，即可變對價。甲公司應組織專業團隊對可變對價進行合理估計，根據甲公司既定期望值和實際數據分析得出的預估金額進行估算。會計團隊應注意考量新收入準則中規定的限制條件，即該部分交易價格中已經被確定的收入總計額不應出現極大程度的轉回。甲公司應當遵守電力節能裝置的相關規定，對項目可行性、乙公司的供電運營歷史記錄、乙公司項目的最佳供電能力等數據進行全面評估，以得出乙公司今后5年可能會出現的節能總額，最終確定可變對價的具體預估數額。甲公司應保證可變對價的預估數額滿足準則規定中的相關限制條件，如發現不確定性因素沒有得到徹底排除，這應該在資產負債表日對可變對價的具體數額進行重新評估。

2.2 合同變更中的可變對價——計入原合同

假設2020年3月5日甲公司與乙公司簽訂了合同，承諾在一年之內以50萬元的單價向乙公司提供100臺實驗設備供乙公司對外銷售。在以往的交易中，甲公司會在產品質量出現問題時根據質量問題的嚴重程度適當折讓產品的價格，并在每次交易中根據產品質量抽測比例預估折讓價格。3月5日，甲公司自我預計將提供80萬元的價格折讓(0.8*100)。2020年4月1日，甲公司將50臺設備配件交付給乙公司，甲公司確認收入2460萬元人民幣(50*50-80*50/100)。2020年4月2日，乙公司發現實驗設備存在質量問題，要求甲公司將質量瑕疵設備返工維修，在返工處理后，乙公司滿意返修后的設備質量。但由于質量返修屬于收入準則中所規定的質保義務，該服務不屬于履約義務。2020年4月2日，為彌補設備質量問題所影響的交易關系，甲公司向乙公司提出對尚未交付的50臺實驗設備進行價格轉讓，每臺設備轉讓1萬元，共計50萬元(1*50)。由于已交付了50臺設備且價格轉讓與前期預估存在差異，即把剩余未交付的50臺設備單價調整為49萬元(50-1)。2020年12月31日，乙公司在當年共銷售150臺實驗設備，為獎勵乙公司的卓越業績，甲公司決定將對超出部分的設備(50臺)追加每臺1萬元的獎勵，共計50萬元(1*50)。

在該案例中，甲公司按照新收入準則的規定對存在質量問題的設備進行了二次返修，使返修后的設備質量滿足乙公司的使用要求，證明甲公司合理履行了收入準則中規定的質保義務。在甲公司以往的交易習慣中，如果設備質量不符合合同規定的質量標準，甲公司會以一定數額折讓產品價格支付給客戶，如果實際給予的價格折讓與預估的價格折讓之間存在差異，屬于出現了因消除不確定性而產生的可變對價，不屬于合同變更，故而應將其計入原合同的后續變動，將價格轉讓內容分攤給合同內的其他履約義務。甲公司于4月1日交付的50臺設備的履約義務已經被完成，產品控制權由甲公司轉移到了乙公司。所以，在價格發生變動后，甲公司將價格折讓增加額20萬元(100-80)分攤到已交付的50件配件中，沖減當期收入10萬元(20*50/100)，并以此方式確認了公司總體的收入。后續甲公司為獎勵乙公司的銷售成績發放了共計50萬元的獎金，并不屬于原100臺設備交易合同的附加內容，應計入后續超出的50臺設備的合同中。

2.3 合同變更中的可變對價——訂立新合同

假設甲公司和乙公司于2020年3月5日簽訂了合同，甲公司承諾將在一年時間內向乙公司交付20臺加工設備，單價為20萬元，不存在價格折扣或折讓條款。根據甲公司的公司制度與歷史做法，甲公司不會提供價格折讓等可能會導致對價金額變動的舉措。2020年4月1日，甲公司將10臺加工設備交付給乙公司。2020年8月15日，市面上出現了一款同質量同功能的加工設備，價格為15萬元。為保留現有的交易關系，甲公司與乙公司協定，將剩余未交付的10臺加工設備價格降為15萬元，已轉讓所有權的10臺加工設備與未轉讓所有權的10臺加工設備可被明顯區分。

假定不考慮其他影響交易的因素。該案例并不存在價格折扣與折讓條款，且甲公司以往的公司制度與歷史做法表明其不會采取價格折讓等可能會導致對價金額變動的舉措。最終引發價格變更的原因是市場價格的變化，該變化無法在合同簽訂當日被預估，由此而產生的合同變更中的價格變動不屬于可變對價，所以應根據新收入準則按照合同變更進行會計處理。該合同變更中可明顯區分變更前后涉及的商品，已轉讓商品為10臺(即已交付給乙公司的加工設備)，未轉讓商品為10臺(即未交付給乙公司的加工設備)，兩者之間存在明確區分。所以，應廢止原合同，采用新合同，并將其他并未履行的條款移入新合同中。在后續交付10臺加工設備時，甲公司應確認收入150萬元(15*10)。

2.4 合同變更中的可變對價——三種不同的區分情況

假設甲公司與乙公司簽訂了合同，甲公司承諾為乙公司提供廣告投放服務，廣告投放的時間段為2020年3月5日至8月5日，共5個月。廣告投放的渠道為廣播電臺某熱門頻道，合同總額為50萬元。合同中不存在價格折扣、折讓等變動性條款，也未根據投放效果制定相關標準及價格變動條款。根據甲公司以往的公司制度、特定聲明與歷史做法，認定甲公司不會為客戶提供價格折讓。雙方協定于2020年3月至7月的每月月底支付10萬元，共計50萬元。乙公司有權決定廣告的投放方式，該廣告投放行為對甲公司來說是性質相同、模式相同且可被明確區分的商品。在投放廣告后，由于某些外部突發情況，廣播電臺投放頻道的收聽熱度驟降，乙公司不滿意甲公司的廣告投放效果，并于4月5日與甲公司達成了新的廣告投放協議，獲得了甲、乙公司雙方的批準，具體情況假設為以下三種。(1)后續4個月的廣告投放費用折扣為原價的50%，即2020年4月至7月中的每月底，乙公司向甲公司支付5萬元(100000*0.5)。(2)延長合同期限，將廣告投放時間延長至2020年10月5日，合同總額不變，乙公司向甲公司在每月月底支付6.67(40/6)萬元。(3)增設廣告的渠道數量，即廣告投放截止時間仍為2020年8月5日，合同總額不變，甲公司另加一個廣播電臺熱門頻道為乙公司進行廣告服務。新增電臺頻道的廣告服務可被明確區分。

暫且不考慮其他影響交易的因素。由于甲公司在事前調查中未表露出會進行價格折扣的傾向，合同中并無可變對價相關條款，對2020年4月5日的補充協議，應根據不同情況做不同處理。(1)合同變更中并未增加可明確區分的其他商品，合同變更日前已提供的廣告服務可與未提供的廣告服務之間進行明確區分，所以甲公司應廢止原合同訂立新合同，新合同服務時間為2020年4月5日至8月5日，交易金額為20萬(40-20)。(2)甲乙公司雙方均批準合同內容變更，合同變更中的投放時間變更可明確區分，甲公司承諾的廣告服務時間增長與原定服務時間之間并不屬于組合產出，不存在高度關聯的情況。合同變更中新增了可被明確區分的新廣告投放服務時間，應廢止原合同訂立新合同，新合同服務時間為2020年4月5日至10月5日，交易金額為40萬(40-0)。(3)在甲乙公司雙方批準的情況下變更了廣告投放的范圍，在新增電臺頻道上的廣告服務可被明確區分，合同變更的主要內容是新增了可被明確區分的廣告投放服務，不屬于新設合同價款的情況。應廢止原合同訂立新合同，服務時間為2020年4月5日至2020年8月5日，交易價格為40萬(40-0)。

3 結語

在交易合同中存在可變對價的情況下，企業應該在每個資產負債日重新估計交易價格，將應計入其中的可變對價價格進行全面統計。如果存在可變對價變動，應按照新收入準則第二十四條和第二十五條中的規定進行合理處理。企業中的會計財務人員應充分重視新收入準則帶來的政策變化，切實推動新收入準則在我國企業中的應用，推進我國的經濟發展。