數字經濟下跨境關聯交易的企業所得稅分析

劉文敬

一、數字經濟下跨境關聯交易的現狀

近年來，隨著信息通信技術的不斷更新，數字經濟下產生的新商業模式正在逐漸發生演變。互聯網廣告、電子商務、云計算等新型商業模式已經成了經濟增長的主要推動力。同時數字經濟也已經迅速地滲透到許多傳統經濟經營模式中。中國信通院2018年發布關于數字化經濟發展《G20國家數字經濟發展報告》的數據顯示，G20國家產業數字經濟在各國經濟貿易之間的占比達到了84.47%。同時數字經濟與傳統產業也正在實行深度融合，數字經濟下產生的新商業模式和通信技術實現和推動了傳統產業的全球化發展，促進了國際貿易和國家經濟的發展。但與此同時，數字經濟中跨境交易模式的變化也嚴重影響到國際稅收體系的運行，特別是對跨境企業所得稅的征收具有一定的影響。

二、跨境關聯交易在涉及企業所得稅時存在的問題

隨著數字經濟的不斷發展，各種商業模式層出不窮，而稅法更新的速度遠不及商業模式創新的速度，就出現了稅收法律制度與商業模式的快速發展之間產生矛盾的問題，一方面使稅收政策的制定變得不確定，另一方面不利于維護營造公平的稅收環境。OECD發布的《數字經濟帶來的稅收挑戰：2018中期報告》中將數字經濟對稅收的挑戰歸結為三大問題：一是常設機構的制定問題，二是無形資產轉讓定價問題，三是所得性質的認定問題。

1.常設機構規則的制定尚不完善

在傳統經濟中，來源國與非居民企業之間的經濟聯系主要體現在有常設機構的存在，經合組織稅收協定范本將常設機構劃分成企業經營全部的固定營業場所或部分業務固定營業的場所。但是目前傳統的“常設機構”標準已不再適應數字經濟下跨境交易的發展。因為數字經濟跨境交易具有數字化和移動性的性質，如在數字經濟交易中谷歌可以將使用搜索引擎和廣告平臺服務的整個交易在線上完成全部過程。即使一些產品交易會在線下完成，但其中交易的大部分仍會在線上完成。因此，在數字經濟的跨境交易中，非居民企業參與某一特定國家的經濟活動不再需要有形的實體公司，這也表明越來越多的非居民企業正在無形中繼續參加與來源國相關的經濟活動并從中賺取收入，而常設機構現有設定標準所能定位到的企業與來源國的關聯經濟越來越少。

常設機構是來源國對非居民企業行使來源地稅收管轄權的基礎，只有非居民企業在來源國設立常設機構的情況下，常設機構的利潤才能歸屬于非居民企業，非居民企業對常設機構的規避會導致即使非居民企業在來源國有了較多的經濟收入，但由于常設機構設定標準不夠完善的問題，就可能會出現來源國沒有征稅權的情況，這削弱了來源地稅收管轄權，從而影響了現行國際稅收制度中利用常設單位判定標準的地位。

2.無形資產轉讓定價存在不足

由于在數字經濟下，許多跨國公司的收益多數依賴于無形資產。同時無形資產具有價值難以估計、產權容易轉移的性質，因此，目前無形資產的轉讓定價不再適合數字經濟下的跨境交易。傳統的基于獨立自主交易原則的轉讓定價方法是可比非受控方法。可比非受控是利用可比性分析，從而確定無形資產在關聯交易中的轉讓定價。但隨著無形資產交易次數的增加，跨境交易逐漸頻繁，考慮到無形資產交易特點、經濟環境等因素后，稅務機關和企業獲取到類似可比非受控的交易非常有限，很顯然可比非受控價格法、再銷售價格法等基于可比非受控交易的轉讓定價方法將不再適用于數字經濟下的無形資產轉讓定價。

三、跨境關聯交易涉及企業所得稅問題的應對措施

為避免一些跨國企業利用各國的稅法漏洞以逃避在某國成為納稅人的情況屢見不鮮，因此常設機構的確認、無形資產轉讓定價的制定以及明確相關所得的性質就顯得尤為重要。

1.常設機構完善方案

跨國公司為規避繳納稅款，通過建立常設機構來避免來源國納稅的問題越來越嚴重，因此常設機構的制定需要完善。面對在經濟數字化背景下常設機構的判定問題，各國重新完善了常設機構的判定以適應新型的商業模式。從經合組織的角度來看，經合組織明確了常設機構改革的大方向，并提出了“顯著經濟存在”。在一個國家從事數字貿易活動但在該國沒有設立固定場所的企業，如果滿足以下兩個條件將被視為該企業在該國有顯著經濟存在，該國將對該企業從事數字經濟交易取得的收入具有征稅的權利，其一是活躍用戶數量或數字交易總收入超過規定的限額；其二是選擇當地域名、當地專用數字平臺或當地的支付方式。

2.完善無形資產轉讓定價制度

隨著無形資產在數字經濟的跨境交易中發揮著越來越重要的作用，國際社會提出了一系列的關于無形資產轉讓定價體系的改進方案。為了更好地反映某個國家對跨境交易的貢獻，經合組織于2015年公布了行動計劃8—10的最終報告中，將“本地市場特征”作為影響因素進行可比性分析，確定了區域特殊因素對價值的貢獻，在提出轉讓定價方法的同時，經合組織仍繼續堅持獨立交易的原則，并在2018年的BEPS框架行動計劃10中提出了修正后的剩余利潤細分割法，并強調該方法適用于各方交易者對交易做出獨特而有價值的貢獻。通過這種方法，來實現跨國企業內部成員之間的轉讓定價和獨立公司之間的轉讓定價盡可能接近。在無形資產轉讓定價方面，經合組織更注重將傳統的所有權集中轉變為無形資產的價值形成因素分析，在可比性分析中列入“當地市場特征”是對經合組織在國家跨境交易貢獻的認可，同時修正后的剩余利潤分配方案也作為解決無形資產轉讓定價的一種方法，這一方面體現了經合組織所堅持的獨立交易原則，另一方面也擺脫了對可比交易數據的依賴，為調整無形資產轉讓定價提供了明確方向。

四、結語

數字經濟中跨境交易的快速發展，在國際稅收領域中帶來了企業所得稅稅權歸屬挑戰。如常設機構認定標準難以適用、無形資產轉讓定價制度不完善、所得定性引起的稅權歸屬爭議。為了應對稅收所有權歸屬判定的挑戰，國際社會提出了相對應的解決辦法，例如，改善和完善現有常設機構規則，以“顯著經濟存在”取代傳統常設機構；完善無形資產的轉讓定價，采用修正后的利潤分割法去確定無形資產的清算價格，考慮無形資產的計價過程，完善轉讓定價體系；完善對所得性質收入的認定，按照實質重于形式的原則確定跨境交易類型等。