國(guó)際稅收的“雙支柱”方案

吳秉衡

2021年7月9、10日，二十國(guó)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱G20）輪值主席國(guó)意大利主持召開了G20財(cái)長(zhǎng)與央行行長(zhǎng)會(huì)議，主要議題涵蓋全球經(jīng)濟(jì)和衛(wèi)生形勢(shì)，支持低收入國(guó)家應(yīng)對(duì)疫情沖擊，發(fā)展可持續(xù)金融，推動(dòng)金融部門改革，促進(jìn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型以及國(guó)際稅收合作等。其中，尤以國(guó)際稅收合作最受國(guó)際社會(huì)關(guān)注。

根據(jù)本次會(huì)議公報(bào)，G20成員國(guó)在經(jīng)歷多年討論后達(dá)成了一項(xiàng)歷史性協(xié)議，旨在構(gòu)建更加穩(wěn)定、公平的國(guó)際稅收體系。為此，G20成員國(guó)一致支持關(guān)于重新分配跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)與全球最低稅率的“雙支柱”方案的關(guān)鍵內(nèi)容。G20成員國(guó)呼吁相關(guān)方加快工作進(jìn)度，在2021年10月前提出落實(shí)“雙支柱”方案的具體計(jì)劃。同時(shí)，G20成員國(guó)歡迎發(fā)展中國(guó)家參與相關(guān)評(píng)估環(huán)節(jié)。

那么，何為“雙支柱”方案？本文將概述其背景、由來與內(nèi)容并附以簡(jiǎn)評(píng)，供感興趣的讀者參考。

近年來，跨國(guó)公司利用經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化帶來的便利，在全球范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以實(shí)現(xiàn)避稅目的，嚴(yán)重侵蝕了相關(guān)國(guó)家的稅收基礎(chǔ)。

G20一直以來關(guān)注上述問題。其于2009年倫敦峰會(huì)發(fā)布了反稅收欺詐聲明，于2012年洛斯卡沃斯峰會(huì)提出“需要阻止稅基侵蝕和不合理的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”，并得到多國(guó)響應(yīng)。

2013年，G20與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱OECD）合作發(fā)布《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》（以下簡(jiǎn)稱BEPS），試圖通過加強(qiáng)國(guó)際合作來堵漏跨國(guó)避稅。BEPS由15項(xiàng)內(nèi)容構(gòu)成，覆蓋應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)、加強(qiáng)受控外國(guó)公司規(guī)則、防止濫用稅收協(xié)定等方面，對(duì)各國(guó)稅法提出了新要求。當(dāng)時(shí)，包括G20成員、OECD國(guó)家以及其他19個(gè)國(guó)家共同參與了該計(jì)劃。

2015年10月，BEPS的15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告發(fā)布。2015年11月，G20領(lǐng)導(dǎo)人在安塔利亞峰會(huì)上批準(zhǔn)了該報(bào)告。

此后，2016年11月24日，OECD發(fā)布了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱BEPS公約），旨在通過多邊工具來修訂雙邊稅收協(xié)定，快速落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃各項(xiàng)成果。2017年6月7日，在OECD法國(guó)巴黎總部舉辦的首次BEPS公約聯(lián)合簽字儀式上，時(shí)任國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍代表我國(guó)政府出席并簽署了該公約。2018年7月1日，BEPS公約正式生效。

2021年7月1日，OECD就BEPS發(fā)布《關(guān)于以雙支柱方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《聲明》），正式提出“雙支柱”方案。截止到2021年7月9日，該方案已經(jīng)獲得132國(guó)首肯。

根據(jù)《聲明》，“支柱一”的主要內(nèi)容如下：

1.跨國(guó)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：全球年收入超過200億歐元且其稅前利潤(rùn)率超過10%的公司，但采掘業(yè)與受到監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)除外，且待今后條件成熟時(shí)，跨國(guó)企業(yè)的全球年收入門檻將降低至100億歐元。

2.跨國(guó)企業(yè)年收入來源的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：以其服務(wù)或產(chǎn)品的終端消費(fèi)市場(chǎng)為準(zhǔn)。

3.稅基的確認(rèn)：跨國(guó)企業(yè)的損益將根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)，并可略作調(diào)整，且損失可被結(jié)轉(zhuǎn)。

4.利潤(rùn)A：跨國(guó)企業(yè)剩余利潤(rùn)的20%—30%。

5.聯(lián)結(jié)規(guī)則：當(dāng)跨國(guó)企業(yè)從GDP超過400億歐元的特定市場(chǎng)中獲得至少100萬歐元年收入，或從GDP低于400億歐元的特定市場(chǎng)中獲得至少25萬歐元年收入時(shí)，利潤(rùn)A分配至該市場(chǎng)。其中，細(xì)分市場(chǎng)須由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)披露。相關(guān)多邊法律文件將于2022年制定并開放簽字，并于2023年開始生效。

6.安全港規(guī)則：如果跨國(guó)企業(yè)的剩余利潤(rùn)已經(jīng)在特定市場(chǎng)被征稅，則其剩余利潤(rùn)將被限制通過利潤(rùn)A被分配至該市場(chǎng)。

7.雙重征稅的消除：適用免稅法或抵免法來消除。

8.利潤(rùn)B：指向一國(guó)境內(nèi)的市場(chǎng)銷售活動(dòng)，且將適用精簡(jiǎn)化的、特別顧及小規(guī)模經(jīng)濟(jì)體量國(guó)家需要的公平交易原則。

9.稅收管理：包括申報(bào)在內(nèi)的稅務(wù)合規(guī)將得到簡(jiǎn)化，跨國(guó)企業(yè)可以通過單一實(shí)體管理其納稅流程。

根據(jù)《聲明》，“支柱二”的主要內(nèi)容如下：

1.組成部分：與全球反稅基侵蝕規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱GloBE規(guī)則）配套的國(guó)內(nèi)規(guī)則與基于稅收協(xié)定的應(yīng)征稅規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱STTR規(guī)則）。國(guó)內(nèi)規(guī)則又包括所得稅納入規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱IIR規(guī)則）與征稅不足支付規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱UTPR規(guī)則）。

2.GloBE規(guī)則：具有一般方法的法律地位，并與美國(guó)GILTI規(guī)則共存，但不強(qiáng)制BEPS成員采用。

GloBE規(guī)則適用于達(dá)到BEPS國(guó)別報(bào)告確定的7.5億歐元門檻的跨國(guó)企業(yè)。即使跨國(guó)企業(yè)沒有達(dá)到該門檻，各國(guó)仍可以自主決定將IIR規(guī)則適用于總部設(shè)在本國(guó)的跨國(guó)企業(yè)。如果跨國(guó)企業(yè)的最終母體是政府實(shí)體、國(guó)際組織、非營(yíng)利組織、養(yǎng)老基金或主權(quán)投資基金，則該跨國(guó)企業(yè)不適用GloBE規(guī)則。

GloBE規(guī)則將具有特定司法管轄權(quán)，并將使用有效稅率測(cè)試征收補(bǔ)足稅。如果相關(guān)所得在3—4年內(nèi)分配，并按最低稅率或以上征稅，則無須補(bǔ)繳補(bǔ)足稅款。

GloBE規(guī)則將提供公式化實(shí)質(zhì)性排除方法，其扣除金額至少為有形資產(chǎn)與工資賬面價(jià)值的5%（在5年過渡期內(nèi)，至少為7.5%）。同時(shí)，該規(guī)則還將規(guī)定最低限度的扣除。另外，根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本對(duì)于國(guó)際航運(yùn)收入的定義，國(guó)際航運(yùn)收入亦被排除。GloBE規(guī)則還將包括安全港規(guī)則等旨在減少合規(guī)成本的機(jī)制。

3.IIR規(guī)則：就下屬企業(yè)的低稅收入對(duì)母體企業(yè)征收補(bǔ)足稅，并自上而下分配補(bǔ)足稅額，且最低稅率至少在15%，但對(duì)于母體企業(yè)持股低于80%的情況適用其他規(guī)則。

4.UTPR規(guī)則：拒絕扣除，或要求調(diào)整下屬企業(yè)的低稅收入至不受IIR規(guī)則影響的程度，并向低稅下屬企業(yè)分派補(bǔ)足稅額，且最低稅率至少在15%。

5.STTR規(guī)則：征稅權(quán)將被限制于最低稅率與付款稅率之間的差額，最低稅率為7.5%—9%。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家，利息、特許使用費(fèi)等可以適用低于前述最低稅率的名義公司所得稅率，但需要被雙邊稅收協(xié)定所采納。

二十國(guó)集團(tuán)財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)就國(guó)際稅收框架達(dá)成歷史性協(xié)議（圖/視覺中國(guó)）

“雙支柱”方案是對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則體系的顛覆性變革。“支柱一”將改變跨國(guó)企業(yè)稅前利潤(rùn)在來源國(guó)、居民國(guó)與市場(chǎng)國(guó)之間的分配，使得第三方即市場(chǎng)所在國(guó)也得以分一杯羹。同時(shí)，“支柱一”改變?cè)葒?guó)際稅收下的兩個(gè)基本原則，即常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和獨(dú)立交易原則，而代之以新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，并采取了以物品和服務(wù)的最終消費(fèi)地標(biāo)準(zhǔn)。“支柱二”系美國(guó)GILTI規(guī)則的國(guó)際版。其要義是通過強(qiáng)化居民國(guó)的稅收管轄權(quán)，打擊有害稅收實(shí)踐，避免國(guó)際上在稅收方面的逐底競(jìng)爭(zhēng)。客觀上，“支柱二”設(shè)定的最低稅率將會(huì)增加跨國(guó)企業(yè)的整體稅負(fù)，但多數(shù)跨國(guó)企業(yè)基于務(wù)實(shí)態(tài)度表示支持。

“雙支柱”方案使稅收管轄權(quán)分配的參與方從兩國(guó)變?yōu)榱巳龂?guó)，再加上各種新的規(guī)則，使現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則的復(fù)雜性成倍增加。跨國(guó)公司和各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在合規(guī)與執(zhí)法上難度加大，相應(yīng)的成本支出也隨之水漲船高。

最后，總體來看“雙支柱”方案的稅收影響或更有利于發(fā)達(dá)國(guó)家。就此，國(guó)際上存在著對(duì)其質(zhì)疑的聲音，并主要認(rèn)為該方案有利于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體而忽視欠發(fā)達(dá)國(guó)家以及小規(guī)模經(jīng)濟(jì)體量國(guó)家的利益。目前，我國(guó)已簽署了支持“雙支柱”方案的聲明，并提出要兼顧不同發(fā)展階段經(jīng)濟(jì)體發(fā)展需求，妥善處理各國(guó)重大關(guān)切。未來，落實(shí)“雙支柱”方案的具體計(jì)劃能否進(jìn)一步有所突破，仍需拭目以待。

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