淺析跨國石油公司審計(jì)與內(nèi)外部制度的關(guān)系

孔克純 中國石化集團(tuán)國際石油勘探開發(fā)有限公司

隨著“一帶一路”倡議的不斷推進(jìn)，中國企業(yè)“走出去”的步伐正踏得日益穩(wěn)健；而中國石油企業(yè)作為“走出去”進(jìn)程中的排頭兵，早在20 世紀(jì)90 年代就開啟了走出國門之旅。經(jīng)過二十多年的積累，逐步轉(zhuǎn)型成為“跨國石油公司”的中國石油企業(yè)，在參與境外油氣勘探開發(fā)業(yè)務(wù)方面積累了一定的經(jīng)驗(yàn)。面臨著多層面、多變化的內(nèi)外部制度環(huán)境，跨國石油公司在海外并購、合資新建等跨國經(jīng)營項(xiàng)目的管理上，正逐步形成一套既符合自身內(nèi)部管理要求，又符合國際化理念的管理體系。這其中，企業(yè)審計(jì)是監(jiān)督管理過程、檢查管理效益、提升管理能力的重要手段。

一、跨國石油公司的內(nèi)外部制度

跨國石油公司由于其業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍的特殊性，不僅受到自身企業(yè)內(nèi)部微觀制度的約束，還受到資源國外部宏觀制度環(huán)境的制約。

（一）內(nèi)部制度

企業(yè)內(nèi)部制度是指企業(yè)自身建立和實(shí)施的，基于其各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程的，科學(xué)的管理規(guī)范、操作標(biāo)準(zhǔn)等。跨國石油公司業(yè)務(wù)多樣、地域跨度廣泛，其管理模式往往不局限于單一的垂直式管理，而更強(qiáng)調(diào)多維度的矩陣式管理。為提高管理效率，跨國石油公司集團(tuán)總部的管理重點(diǎn)，通常在于內(nèi)控流程的規(guī)范化，關(guān)鍵決策和重要權(quán)限的把控，重大風(fēng)險(xiǎn)的防范等；因而其集團(tuán)總部的制度一般為規(guī)范化的，能夠適應(yīng)所轄各項(xiàng)業(yè)務(wù)的頂層制度。與此同時(shí)，跨國石油公司的各運(yùn)營單元（下屬公司或項(xiàng)目）則在集團(tuán)總部的指導(dǎo)下，根據(jù)自身業(yè)務(wù)和所處的資源國環(huán)境，制定具體的、有針對性的，可操作、可落地的管理細(xì)則。

（二）外部制度

跨國石油公司在外部受到資源國法律法規(guī)、公共政策，以及油氣行業(yè)的國際慣例、通用標(biāo)準(zhǔn)等的影響和約束。跨國石油公司在資源國所受到的外部制度制約，在企業(yè)內(nèi)部的映射，體現(xiàn)為各個跨境項(xiàng)目所簽署的合資合作協(xié)議等法律類文件。國際油氣合作模式主要有聯(lián)合經(jīng)營模式、產(chǎn)量分成模式、租讓制模式、服務(wù)合同模式、回購模式等；所涉及的合資合作協(xié)議，一般包括股東協(xié)議、聯(lián)合作業(yè)協(xié)議、合伙協(xié)議，以及這些協(xié)議的復(fù)合體等。

以上合資合作協(xié)議都對合同參與方在該法律文件下應(yīng)盡的義務(wù)和享有的權(quán)利及權(quán)益進(jìn)行詳細(xì)的約定。在這些協(xié)議中賦予合同各方的權(quán)利，在本文中統(tǒng)稱為“股東權(quán)利”（在不同的合作模式下，合同方的身份不一定是“股東”，為方便表述，本文將合同方在合資合作協(xié)議下所享有的權(quán)利統(tǒng)稱為“股東權(quán)利”，將合同方對合資合作項(xiàng)目執(zhí)行的審計(jì)統(tǒng)稱為“股東方審計(jì)”）。

（三）內(nèi)外部制度的相異性

由于各個國家宏觀政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異，根植于我國宏觀制度環(huán)境的企業(yè)內(nèi)部制度，與資源國外部制度天然帶有一定的相異性，甚至在某些維度上，具有一定的沖突性，甚至矛盾點(diǎn)。對于跨國石油公司來說，進(jìn)入資源國之后的管理適應(yīng)過程，必然經(jīng)歷一個“陣痛階段”。這種制度的相異性不僅來自內(nèi)部制度對資源國制度環(huán)境的不適應(yīng)，還來自企業(yè)管理者對外部環(huán)境的認(rèn)知失調(diào)。管理者應(yīng)當(dāng)盡快厘清內(nèi)外部制度對企業(yè)管理的影響，并找到二者的平衡點(diǎn)。鑒于外部制度環(huán)境更大的不可控性，通過對內(nèi)部制度持續(xù)的優(yōu)化和提升，使其在保留自身管理需求的基礎(chǔ)上更好地適應(yīng)外部制度環(huán)境，是獲得更高管理效率的重要方式。

二、跨國石油公司的內(nèi)部審計(jì)、股東方審計(jì)和外部審計(jì)

跨國石油公司在國際油氣合作項(xiàng)目中簽署的合資合作協(xié)議所賦予的“股東權(quán)利”中，“監(jiān)督權(quán)”是一項(xiàng)最基本，同時(shí)也非常重要的權(quán)利。協(xié)議中一般會對合資合作公司外部審計(jì)的審計(jì)頻率、審計(jì)師選擇等做出約定。

與此同時(shí)，監(jiān)督權(quán)還會包括“股東”可以對合資合作項(xiàng)目或公司進(jìn)行審計(jì)的“審計(jì)權(quán)”。本文將這一類審計(jì)，統(tǒng)稱為“股東方審計(jì)”。

因此，除了對運(yùn)營單元進(jìn)行有針對性的內(nèi)部審計(jì)外，跨國石油公司應(yīng)充分運(yùn)用好各個項(xiàng)目協(xié)議所賦予的權(quán)利，在外部審計(jì)師的選擇和外部審計(jì)報(bào)告的解讀上下好功夫，并按時(shí)開展股東方審計(jì)。通過內(nèi)部審計(jì)、股東方審計(jì)和外部審計(jì)相結(jié)合的方式，提升內(nèi)部制度管理效率和內(nèi)部制度對外部制度環(huán)境的適應(yīng)性。

總體上來說，跨國石油公司的內(nèi)部審計(jì)、股東方審計(jì)和外部審計(jì)互相之間有交叉重疊，也有各自的專項(xiàng)領(lǐng)域。它們的主要區(qū)別，可以概況為以下四點(diǎn)：

（一）審計(jì)主體不同

內(nèi)部審計(jì)和股東方審計(jì)的主體，均為跨國石油公司自身，也即簽署合資合作項(xiàng)目協(xié)議的其中一個協(xié)議方。

外部審計(jì)的審計(jì)主體，是國家審計(jì)機(jī)構(gòu)或受到委托的獨(dú)立執(zhí)行業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師。

（二）審計(jì)客體不同

內(nèi)部審計(jì)的客體，是指跨國石油公司在境外設(shè)立的運(yùn)營單元，國內(nèi)的集團(tuán)總部對這些運(yùn)營單元具有完全的管理權(quán)限。

股東方審計(jì)的客體，是指跨國石油公司在境外的合資合作項(xiàng)目或公司，國內(nèi)的集團(tuán)總部根據(jù)各個項(xiàng)目的協(xié)議約定，對這些合資合作公司享有有限的管理權(quán)限。

外部審計(jì)的客體，既可能是跨國石油公司的境外運(yùn)營單元，也可能是境外合資合作公司。

（三）審計(jì)依據(jù)不同

內(nèi)部審計(jì)的主要審計(jì)依據(jù)，是我國和資源國的法律法規(guī)，跨國石油公司內(nèi)部制度體系下的各項(xiàng)程序規(guī)定、管理標(biāo)準(zhǔn)等，包括集團(tuán)總部制度和運(yùn)營單元內(nèi)部制度。

股東方審計(jì)的主要審計(jì)依據(jù)，是對應(yīng)審計(jì)客體所簽署的合資合作協(xié)議等法律文件，包括協(xié)議的主合同、附件，以及合資合作項(xiàng)目的公司章程等。

外部審計(jì)的主要依據(jù)，是所在資源國的法律法規(guī)、行業(yè)政策、會計(jì)準(zhǔn)則，對應(yīng)審計(jì)客體的內(nèi)部控制流程和標(biāo)準(zhǔn)等。

（四）審計(jì)目的不同

內(nèi)部審計(jì)的目的，主要在于確定各運(yùn)營單元的經(jīng)營管理是否遵循相應(yīng)的內(nèi)部制度，是否經(jīng)濟(jì)有效地使用了集團(tuán)內(nèi)部所給予的資源，是否積極實(shí)現(xiàn)了組織目標(biāo)，并最終達(dá)到增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營目的。

股東方審計(jì)的審計(jì)目的，主要是通過對合資合作協(xié)議框架下，股東權(quán)利行使情況的監(jiān)督和檢查，檢驗(yàn)合資合作協(xié)議是否得到有效執(zhí)行，股東權(quán)利是否得到保障；并進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)協(xié)議中需要或可以完善、修正的博弈點(diǎn)，提出管理建議，通過董事會、監(jiān)事會、股東會和合資合作項(xiàng)目管理層進(jìn)行推進(jìn)，以最終達(dá)到獲得股東回報(bào)，保障資產(chǎn)增值的目的。

外部審計(jì)則相對更為關(guān)注運(yùn)營單元或合資合作公司的財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性、財(cái)務(wù)流程的規(guī)范性，并對審計(jì)客體的財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)狀況等進(jìn)行驗(yàn)證。外部審計(jì)報(bào)告作為企業(yè)外部的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策依據(jù)之一，需對審計(jì)客體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況等提出客觀、公允的意見。

三、跨國石油公司中企業(yè)審計(jì)與內(nèi)外部制度的關(guān)系

（一）企業(yè)審計(jì)與內(nèi)部制度體系互為依托，相輔相成

企業(yè)內(nèi)部制度是企業(yè)的基石，是企業(yè)管理的有力工具，是企業(yè)達(dá)成其經(jīng)營目標(biāo)的有效保障和堅(jiān)實(shí)后盾，是企業(yè)經(jīng)營理念的體現(xiàn)之一。企業(yè)內(nèi)部制度體系的合理性、可靠性、有效性，保證了企業(yè)的有序、高效和可持續(xù)發(fā)展。

內(nèi)部制度對業(yè)務(wù)流程的管理遵循PDCA循環(huán)，即計(jì)劃（Plan）、執(zhí)行（Do）、檢查（Check）、和處理（Action）四個階段。一個完整的PDCA 循環(huán)形成了業(yè)務(wù)的閉環(huán)管理，這其中的“C——檢查”階段，是管理閉環(huán)的一個重要部分。企業(yè)審計(jì)是制度檢查階段一種不可或缺的方式，是企業(yè)監(jiān)督管理的重要方法。通過企業(yè)審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)制度管理在體系建設(shè)、執(zhí)行操作等方面存在的問題。企業(yè)審計(jì)在制度管理的“A——處理”環(huán)節(jié)，也發(fā)揮著重要的職能，通過審計(jì)整改對制度體系的整體或其中部分制度單體進(jìn)行完善，是業(yè)務(wù)流程“處理”階段的重要組成部分。企業(yè)審計(jì)的成果，亦可積極運(yùn)用在制度管理的“P——計(jì)劃”和“D——執(zhí)行”環(huán)節(jié)，起到風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和監(jiān)督控制的作用。

（二）內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部制度管理相互促進(jìn)

跨國石油公司的內(nèi)部審計(jì)幫助內(nèi)部制度體系的完善，提升企業(yè)管理能力。一是可以進(jìn)一步建立健全制度體系。內(nèi)部審計(jì)關(guān)注集團(tuán)總部的頂層制度對公司業(yè)務(wù)的覆蓋率是否達(dá)到百分之百，對全局戰(zhàn)略的把控、重大事項(xiàng)的決策、重要環(huán)節(jié)的管控是否到位；同時(shí)關(guān)注運(yùn)營單元的下位制度是否做好承接，制度體系是否打通上下關(guān)節(jié)，成為有機(jī)的整體。二是可以強(qiáng)化內(nèi)部制度的執(zhí)行力度。內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部制度的執(zhí)行情況進(jìn)行有效監(jiān)管，發(fā)現(xiàn)制度執(zhí)行存在的缺陷，分析其根本原因，挖掘新的管控點(diǎn)，完善管理缺陷和不足，對制度體系進(jìn)行糾錯和優(yōu)化。

跨國石油公司的內(nèi)部制度體系隨著經(jīng)營策略的調(diào)整、業(yè)務(wù)的擴(kuò)張、環(huán)境的變化等，處于一個動態(tài)發(fā)展的過程中。更為完善的內(nèi)部制度體系能夠?yàn)閮?nèi)部審計(jì)工作的開展建立一個良性的環(huán)境。隨著企業(yè)對整個內(nèi)部制度體系的監(jiān)督檢查環(huán)節(jié)提出更迫切的需求和更高的要求，內(nèi)部審計(jì)工作必須不斷地提高效率，創(chuàng)新方法，拓寬領(lǐng)域，提升站位。

（三）股東方審計(jì)檢驗(yàn)內(nèi)部制度體系對外部制度環(huán)境的適應(yīng)能力

股東方審計(jì)的審計(jì)客體雖然不是跨國石油公司本身，且其審計(jì)目的在于促進(jìn)股東行權(quán)；但正如合資合作協(xié)議是資源國外部制度在跨國石油公司內(nèi)部的一種映射，股東方審計(jì)也可以幫助企業(yè)檢驗(yàn)其內(nèi)部制度對外部環(huán)境的適應(yīng)能力。

跨國石油公司作為資源國的“外來者”，對于資源國外部制度的適應(yīng)能力較弱。跨國石油公司的內(nèi)部制度，在未經(jīng)資源國外部制度環(huán)境檢驗(yàn)的情況下，首先只能從理論上進(jìn)行“本地化”；而股東方審計(jì)的實(shí)施，可以幫助企業(yè)檢驗(yàn)其內(nèi)部制度對外部制度的適應(yīng)能力。

在實(shí)施股東方審計(jì)的過程中，能夠幫助跨國石油公司更直接、更迅速地辨別出境外運(yùn)營單元內(nèi)部制度在具體實(shí)施過程中，與資源國外部制度環(huán)境的不協(xié)調(diào)點(diǎn)，促進(jìn)境外運(yùn)營單元自身制度的優(yōu)化。

此外，通過股東方審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，反向追蹤內(nèi)部制度的管理，一是可以檢查跨國公司頂層制度在決策、授權(quán)管理上是否充分考慮了不同資源國外部制度的環(huán)境差異，并進(jìn)行有效的差異化管理；二是有助于企業(yè)發(fā)現(xiàn)特定外部制度環(huán)境下，內(nèi)部制度應(yīng)當(dāng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（四）外部審計(jì)督促內(nèi)部制度更新，加快內(nèi)外部制度融合

外部審計(jì)作為獨(dú)立于企業(yè)之外的一種重要監(jiān)管方式，對于企業(yè)的管理，能夠提出更為客觀理性的建議。資源國機(jī)構(gòu)或獨(dú)立會計(jì)師事務(wù)所開展的，定期的、高質(zhì)量的，對于境外運(yùn)營單位和合資合作公司的外部審計(jì)，有助于跨國石油公司更為直觀地了解資源國宏觀制度，督促企業(yè)內(nèi)部制度體系的更新和優(yōu)化，幫助企業(yè)盡快融入資源國外部環(huán)境。

政治經(jīng)濟(jì)文化差異所帶來的信息不對稱，不僅減緩了跨國石油公司融入資源國環(huán)境的腳步，也給資源國外部環(huán)境對它們的了解帶來一定困難。積極有效的外部審計(jì)有助于加深資源國外部市場對企業(yè)的了解，加快打破制度隔閡，減輕雙方信息不對稱程度，加速內(nèi)外部制度融合。

（五）內(nèi)部審計(jì)、股東方審計(jì)和外部審計(jì)相結(jié)合，共同提升企業(yè)國際化管理水平

跨國石油公司的國際化經(jīng)營在帶來巨大機(jī)遇的同時(shí)，也必然帶來更多的風(fēng)險(xiǎn)和對企業(yè)管理能力的挑戰(zhàn)。通過內(nèi)部審計(jì)和股東方審計(jì)相結(jié)合的方式，提高企業(yè)內(nèi)部制度對資源國外部制度環(huán)境的適應(yīng)性，有助于提升跨國企業(yè)的國際化管理水平。

一方面，要加強(qiáng)集團(tuán)總部內(nèi)部制度的“可復(fù)制性”。通過內(nèi)部審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部制度決策、授權(quán)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督職能的履行情況；并結(jié)合股東方審計(jì)，發(fā)現(xiàn)重大決策點(diǎn)，提煉權(quán)限分界點(diǎn)，找尋協(xié)調(diào)和監(jiān)督流程規(guī)范化的最優(yōu)解，不斷完善管控模式，提升國際業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化管理水平。

另一方面，要重視內(nèi)部制度的“個性化”，強(qiáng)化運(yùn)營單元內(nèi)部制度的適應(yīng)能力和學(xué)習(xí)能力。要避免將適應(yīng)國內(nèi)管理的制度單純地移植到跨國項(xiàng)目的管理中，強(qiáng)硬的移植必然帶來外部環(huán)境的反噬。通過內(nèi)部審計(jì)、股東方審計(jì)和外部審計(jì)的結(jié)合，不斷調(diào)整和優(yōu)化運(yùn)營單元制度的流程管控、風(fēng)險(xiǎn)防范、操作標(biāo)準(zhǔn)等，幫助運(yùn)營單元內(nèi)部制度在頂層制度的大框架下，更好地適應(yīng)資源國外部制度環(huán)境。

四、結(jié)論和建議

跨國石油公司在利用自身優(yōu)勢撬動海外資源的同時(shí)，受制于內(nèi)外部制度的雙重制約。由于不同制度環(huán)境存在天然的不協(xié)調(diào)性，為達(dá)到其經(jīng)營目標(biāo)，就要求跨國石油公司不斷革新管理理念，提升國際化管理水平。企業(yè)審計(jì)作為提升管理效益的重要手段，在跨國石油公司的國際化進(jìn)程中，發(fā)揮著舉足輕重的作用。

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部管理循環(huán)的關(guān)鍵階段，與企業(yè)內(nèi)部制度體系互為依存，互相促進(jìn)。股東方審計(jì)作為境外合資合作項(xiàng)目股東行權(quán)的有效手段，幫助檢驗(yàn)企業(yè)內(nèi)部制度對資源國外部環(huán)境的適應(yīng)程度，并反向作用于內(nèi)部管理體系，提升其適應(yīng)能力。外部審計(jì)作為資源國外部環(huán)境對跨國公司的獨(dú)立監(jiān)督，能夠促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部制度更好地與資源國外部制度進(jìn)行融合。

在跨國石油公司的管理中，應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用好內(nèi)部審計(jì)、股東方審計(jì)和外部審計(jì)這三把劍。要積極改善內(nèi)部審計(jì)方法，提升審計(jì)能力，進(jìn)一步提升企業(yè)管理效力；要充分運(yùn)用合資合作項(xiàng)目的股東方審計(jì)權(quán)利，在協(xié)議允許的范圍內(nèi)，深化股東方審計(jì)覆蓋力，強(qiáng)化審計(jì)權(quán)利的執(zhí)行；要深刻認(rèn)識資源國外部審計(jì)的功能，在有選擇權(quán)的外部審計(jì)項(xiàng)目中，重視會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師的選擇，從而獲得高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果。

跨國石油公司的企業(yè)審計(jì)，在做好內(nèi)部審計(jì)、股東方審計(jì)、外部審計(jì)三者結(jié)合的基礎(chǔ)上，才能在檢查和完善內(nèi)部制度管理體系的同時(shí)，幫助內(nèi)部制度更好地適應(yīng)外部制度環(huán)境，最終使企業(yè)達(dá)到提高經(jīng)營管理水平，提升股東收益能力的目標(biāo)。