房地產企業土地增值稅清算的成本分攤問題的分析

張巧玲 山西鑫馬房地產開發有限公司

在近年的房地產市場中，各個房地產企業在市場經濟發展觀察中的迅速崛起也引起了許多人的關注。而在城市化的發展過程中，大量的房地產企業為國家經濟的迅猛發展提供了很大的推力，而這也是當前市場經濟中的主要組成部分。但是隨著社會上的自然資源逐漸減少，各種資源的緊張程度在逐漸加劇，伴隨著城市化進程的不斷加快，各個城市的開發建設用地面積在不斷額減少，而土地的成本以及價格卻在不斷的上漲。因此，在這種情況下，各個房地產企業的建設項目經營成本分析，也逐漸成為房地產企業在長遠發展的目標下需要關注的問題，因為隨著政策的改變，各種土地增值稅在企業的經營成本預算以及日常管理中的投入比重在逐年的增加。而隨著有關土地增值稅額的成本清算的相關政策逐漸出臺，各項成本分擔的問題也在社會上也引起了廣泛的討論。而在實際的核算中，關于土地成本的計算方法又比較靈活，因而不同因素下的計算方法就會導致土地增值稅價格的不同，這樣就會對企業的成本控制管理產生很大的不利影響。

一、對于土地的增值稅概念

所謂的土地增值稅，一般就是指個人或者有關單位，通過有償的轉讓國有土地的使用權，以及地上各類建筑物的使用權，從而在建設以及出售的過程中產生的一種稅收。而我國的房地產企業在計算土地增值稅的時候一般采用的是預交稅款的方式，當土地增值稅的計算符合條件后就可以進行決算。而對于土地增值稅進行清算，則是指由于納稅人的個人行為，在符合清算的條件下，為得出房地產項目的土地增值稅金額，要嚴格執行相關的法律標準以及步驟，逐項填寫相關的清算形式，它為完成稅務工作提供了有關執行程序，能夠有效的處理清算問題。而房地產利用比較合理的成本分攤方式，就可以讓企業在合法合理的范圍內開展土地增值稅的清算工作[1]。

二、在計算房地產企業應繳納的土地增值稅之后，對于具體成本分攤問題的分析

（一）關于地下車庫的問題

一般的在建設項目中，對于地下車庫部分的土地建設成本進行均勻分攤，也是當前各個建設項目在進行土地增值稅的清算工作中的重點以及難點問題之一。而在目前，關于各地地下車庫的土地增值稅的成本分攤問題還存在一些爭議。而根據各個房地產企業的實際工作，可以確定以下的問題：一是統一標準的問題。因為在對房地產建設項目的地下車庫進行有關土地增值稅的清算工作的相關管理制度中，政府以及有關部門并沒有明確的規定，關于地下車庫的土地成本分攤計算問題該如何計算。而在一些地區，為了更加方便管理，還要求各個房地產企業要按照地上建筑的標準對于地下車庫的土地增值稅成本激進型分攤。但在實際的工作中，由于地下車庫一般屬于房地產開發工作的附帶產物。而地上建筑與地下的車庫在功能以及用途上也存在較大的差異，因此要想按照統一標準進行土地增值稅的成本分擔是不科學、不合理的。二是根據人民防空的性質，科學合理的分配商品房面積。因為在某些地區，有些地下車庫被歸類為人防設施。而根據有關項目的規定，當具有人防性質的地下建筑就可直接認定為公共的配套設施。而這部分費用在分攤時，就可以計入可銷售的建筑面積，因而可以直接進行土地增值稅清算工作[2]。

（二）關于公共設施的問題

在近年來，由于人們住房需求的不斷增加，各類住房建筑其所在區域的公共配套設施安裝，也逐漸成為影響大部分的購房者購買行為的主要原因。而從各個房地產企業的眾多開發項目中對于公共設施的成本分擔計劃來看，對于大多數的建設項目，特別是較大型的建筑項目，由于通常需要分多個建筑階段完成。因而在項目的具體建設過程中，對于場地的綠化、道路以及幼兒園等公共及建筑項目與設施的建設大多采用公共建設的模式。而這部分建設分攤常見的成本分擔的問題主要有：一是對于同期的公共設施進行集中建設，導致這部分功能無法及時使用。就是在建設項目的過程中，部分的房地產企業會選擇在一個時間段內建設各種幼兒園、物業管理部門（場地）以及道路等公共的設施與項目，對于項目的其他階段則分開使用上述公共設施。因此，在上述的條件影響下，采用全數清算、定期分配以及單獨扣除的方法，在各個施工期產生的施工成本是不同的，但由于上述情況在開展土地增值稅的清算制度中有關部門并沒有進行明確規定。第二，部分項目在前期建設完成。在實踐中，由于一些建設項目是在前期完成的，而一些綠化以及道路等的一系列公共設施好還處于建設階段。因此造成了相關的房地產企業公共基礎設施面積在進行土地增值稅金額的清算工作時，由于當前處于建設狀態下的公共項目無法計入到相應的建設成本中，只能與以前的項目共同分擔土地增值稅的價格成本。因此在這種情況下，部分房地產企業可能無法享受國家的免稅政策（一般增值率為20%），讓房地產企業發生不應有的損失，并造成企業的經營壓力增大。

（三）關于建筑安裝的問題

當我們從房地產企業的成本負擔構成來看，對于大部分建筑的安裝成本就是其中的重要組成部分。而在土地增值稅的清算工作實踐中，大部分的房地產企業就經常面臨以下的問題：由于開發項目的構成復雜，還包括普通住宅、商業建筑等。雖然該項目中的一些建筑已經可以進行出售，但還有一些仍在建設當中。而在這種模式下，對于土地增值稅的清算成本進行分析就很容易受到已完成使用的普通住宅與商業建筑的安裝成本（單位面積）發生差異的干擾，因此房地產企業進行適當的成本分攤是十分合理的。而為了改善上述不利于企業發展的情況，就有必要結合各個商業建筑的成本差異特點以及普通住宅的面積劃分，科學合理的選擇土地增值稅的清算成本分攤方法，進而幫助各個房地產企業達到減少商業建筑的土地增值稅成本問題。

三、解決房地產企業的土地增值稅在清算成本分攤上的措施

（一）對于地下車庫的細化清算措施

在部分房地產的建設項目中，由于地下車庫存在能否出售及其性質上的特殊性，而這就給土地成本的分攤以及計算帶各種來了很大的困難。而為了提高這部分面積進行土地增值稅成本分攤計算的正確性，房地產企業就可以根據地下車庫的屬性特點進行詳細的清算。比較可行的計算方法如下：一是要及時清算不能出售的地下車庫面積。而不能出售的地下車庫通常是人防設施面積。因此為了保證進行成本分攤計算過程中的合理性，就可以結合其建筑物的產權以及使用方法進行合理的分攤計算。例如，某開發商針對某區域的房地產建設項目，對于建設完成的地下車庫面積進行土地增值稅的成本計算以及分攤問題的過程中，就引入了相應的計算制度，主要有幾點要求：當地下車庫進行建成后，本房地產企業將以有償的形式進行轉讓。而在合理的計算地下車庫各項收入參數的基礎上，結合實際情況可以扣除地下車庫的相關費用；當認定地下車庫為人防設施的時候，在建成后就無償轉讓給相關公用設施管理單位或政府部門（目的：非營利性）的，就可以允許房地產企業在成本核算中扣除地下車庫中相應的土地增值成本；而對于所有權歸屬于所有人的，應當允許扣除這部分的成本。第二，就是地下車庫可以進行出售清算。而對于項目中的可銷售車庫位置，就可以根據其具體的施工特點進行成本的分擔與核算。而如果地下車庫與上部的建筑屬于共同建造，則本房地產企業還可按以下方法進行計算成本的扣除部分：包括各個地下車庫×地下車庫的面積占整棟建筑單位面積的成本。對于單獨建設的地下車庫面積，還可將地下車庫的增值成本以全部的實際成本計入本房地產企業的增值稅抵扣額。

（二）對于建筑區域的公共設施成本進行合理的分配措施

由以往的建設經驗可得，各個公共設施的建設成本分攤問題是導致房地產企業個體稅負增加的主要因素。而對于開展多項目同時開發或項目與公共設施建設分期開發的復雜建設情況，還可以根據各地土地增值稅的清算工作具體的要求，科學合理的選擇成本分攤的分配方式，從而對公共設施與建筑項目的建設成本進行合理的分配。其具體方法如下：一是可以基于受益對象的成本進行分攤計算。大概公共設施建設完成后，可以基于其收入對象的主體，對多個受益主體進行合理的成本分配。例如各個項目中的派出所住房醒目，當開發商在直接無償移交給政府的時候，就將與政府一同承擔這部分的土地建設成本。第二，則是基于商品房各個面積的合理配置。當前，為解決一次性的分配公共設施對于同期的土地成本分攤導致各方利益不均的不利影響，就可以將項目的處置期作為確定具體分配權重的重要參考。而在土地增值稅的清算工作實踐中，就可以要求房地產企業以當期建設的可銷售的房地產面積為主要依據，科學合理的分攤各個階段的綠地、公共道路等建設公共設施的成本，從而促進各項公共設施項目成本分攤的問題更加科學合理，還可以幫助房地產企業，避免對公共設施的成本配置不合理而造成自身的高額稅負。

（三）對于建筑的安裝成本進行混合核算的措施

由于針對同一項目的建設中包含這許多不同類型的建筑，而不同類型的房地產建筑的其銷售狀況也有所不同（有的在銷售，有的不在銷售）的問題，因此為了保證各個房地產企業在成本分攤問題計算中的合理性，對于土地增值稅的清算工作中就可以引入對于安裝成本的混合會計策略。其具體核算流程如下：第一，要確定開展成本核算的范圍。要將房地產開發項目中，所有相同類型的房地產（包括已售出和未售出的房地產）項目均納入成本核算的范圍。而針對上述核算的成本，可以采用混合會計的模式進行計算。第二，對于成本分攤方法的選擇。可以采用平均建筑銷售價格的系數分配法來計算具體的成本分攤。即分別計算各房地產建筑的平均成交價格參數，基于此建立相應的成本面積分擔系數。就可以以各房地產建筑的分攤系數進行參考，在建筑項目的總成本范圍內進行土地增值成本的分攤計算[3]。

而如果按照房地產的建筑類型進行土地成本的核算，就很容易導致各個房地產企業的生產扣除成本（土地增值稅）與實際的銷售收入存在較大的差異，就會影響到房地產企業的實際經營利潤。而在引入混合成本核算額方法后，在基于各類房地產出售均價的成本系數上，對于實際的成本分配模式就可以有效的改善，由于不同類型的房地產項目價格有差異，經營所得的收入不一樣，但是繳納稅款的額度一樣，對企業的發展造成損失。二是可以提高增值率各項參數的合理性。由于實際上同類型的建筑之間的增值率也存在著一定的差異。當實施混合成本的核算方法之后，就可有效避免不同項目增值率一致的問題。

四、結語

結合以上分析可以看出，提升房地產企業的成本分攤計算工作，對于社會以及企業來說都具有一定的現實意義。而為了提高各項成本分攤的合理水平，我們還可以根據在目前的土地增值稅清算工作中存在的主要問題進一步建立相應的優化措施，這樣可以為房地產企業的經營確定一個更加科學可行的土地增值稅清算工作流程。進而幫助企業減輕各項稅負的目的。