探析股權性投資股權變動時的會計核算

吳常品 中國石化共享服務有限公司武漢服務部

整個企業會計核算業務中，股權性投資的會計核算非常復雜，尤其是股權性投資會計核算方法轉換時。有必要對股權性投資股權變動時的會計核算進行探析。

一、股權性投資的核算方法

股權性投資是通過投出資產成為被投資單位的股東或者所有者，從而獲取投資收益或者資本增值。投資單位取得被投資單位的所有權后，股權性投資的內在價值理論上等于應享有被投資單位的所有者權益的份額。根據投資方投資后對被投資單位影響力的大小劃分，股權性投資劃分為和長期股權投資。金融資產采用公允價值計量，不再采用內在價值計量；長期股權投資采用內在價值計量，其中，能夠被投資單位產生重大影響或者共同控制的，采用權益法核算；能夠被投資單位控制的，采用成本法核算。

二、股權性投資增加的核算

不斷增加對被投資單位的股權性投資，會導致持股比例不斷增加，影響程度不斷提升，從不具有重大影響，逐漸過渡到具有重大影響或者共同控制，控制，取得控制權后繼續從少數股東處購買股權。在此過程中對應的核算方法分別為公允價值法、公允價法轉為權益法、公允價值法轉為成本法、權益法、權益法轉為成本法、成本法、權益性交易的會計核算。權益性交易指的是相關主體與業主以業主身份進行的導致企業凈資產發生變動的權益性投入或者分配的事項。核算方法轉換時，必須先界定要轉換核算方法的股權是采用原方法核算的股權。比如公允價法轉為權益法，要轉換核算方法的股權為原來采用公允價值計量的那一部分股權。此處重點探析復雜的權益法轉換為成本法以及母公司購買子公司少數股東股權的核算。

（一）權益法轉為成本法

權益法轉為成本法，分同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并兩種情況，重點從合并報表層面探析。

1.同一控制下的企業合并

在母公司編制集團的合并報表時，尤其需要注意的是需要把合并日往前移動。例如20×3 年3 月1 日，M 公司合并M1 公司，20×4 年3 月1 日M 公司合并M2 公司；20×8年3 月1 日，M1 公司合并M2 公司。則M1公司合并M2 公司的合并日前移，視同合并日為20×4 年3 月1 日，而非實質合并日20×8 年3 月1 日。20×8 年3 月1 日編制合并報表時，視同在20×4 年3 月1 日，將被合并主體的有關資產負債并入合并主體合并財務報表的比較財務報表中，并將因合并而增加的所有者權益在比較財務報表中調整所有者權益項目下的資本公積項目。

為防止重復計算合并主體凈資產的價值，實質合并日之前，如果合并主體取得的被合并主體的股權性投資，在原股權的取得日期至實質合并日之間原按照權益法或者公允價值計量核算長期股權投資已確認的相關項目，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。承上例，20×4 年3 月1日至20×8 年3 月1 日間，假設M1 公司擁有M2 公司的股權性投資，且采用權益法核算。則由于20×4 年3 月1 日視同M1 公司合并了M2 公司，M2 公司已經納入M1 公司的合并范圍，故需要沖銷該期間內M1 公司對M2 公司采用權益法核算長期股權投資的賬務處理。

2.非同一控制下的企業合并

合并報表中，若原來采用權益法核算時取得被投資單位的股權投資與取得被投資單位控制權時追加的股權投資屬于一攬子交易，應將這兩項取得股權投資的交易作為一項交易進行會計處理。若不屬于一攬子交易，要注意以下幾點：一是母公司取得了子公司的控制權，具有商業實質，在合并報表中確認交易損益，交易損益既包括為換入子公司凈資產而付出資產或承擔負債公允價值與賬面價值的差額（主要指取得控制權之前的長期股權投資公允價值與賬面價值的差額），也包括付出對價公允價值小于換入凈資產公允價值的利得（營業外收入）。二是確認商譽，即為取得子公司凈資產付出對價公允價值之和大于換入凈資產公允價值的差額，也就是子公司獲取超額利潤的能力。三是合并報表中，既然長期股權投資不存在了，那么與取得控制權之前的長期股權投資相關的其他綜合收益與資本公積中的其他資本公積要轉入投資收益，其他綜合收益不能轉損益的除外。

（二）母公司購買子公司少數股東股權

母公司購買子公司少數股東股權，個別報表中，按照其他方式（非控制方式）取得長期股權投資進行計量。合并報表中，相當于在控制的基礎上繼續購買子公司的凈資產，新取得凈資產的公允價值與付出對價公允價值的差額，計入資本公積資本或股本溢價）。

三、逐步減少股權性投資的核算

投資方對于被投資單位不斷的減少股權性投資，會導致其持股比例的不斷降低，影響程度不斷減弱，依次從對被投資單位控制、逐漸過渡到共同控制或者具有重大影響、重大影響以下，在此過程中對應的核算方法分別為成本法、成本法轉為權益法、成本法轉為公允價值法、權益法、權益法轉為公允價值法、公允價值法。核算方法轉換時，必須先界定要轉換的股權是采用原方法核算的股權。比如成本法轉為權益法時，要轉換的股權為原來采用成本法核算的那一部分剩余股權。此處重點探析成本法轉換為權益法在合并報表中的處理。

成本法轉換為權益法，對于一次轉讓喪失控制權但對于被投資方仍具有重大影響或共同控制時，合并報表中視同出售子公司全部凈資產，關鍵的處理步驟包括兩點。一是將收到對價（包括收到處置長期股權投資部分的對價與剩余長期股權投資）的公允價值與子公司凈資產公允價值的差額計入投資收益；二是將子公司自投資后形成的其他綜合收益轉為投資收益，其他綜合不能轉損益的除外。