淺談增值稅的審計重點

周麗麗 鞍山市紀委監(jiān)委綜合保障中心

增值稅審計一般應遵循增值稅的計稅規(guī)則來確定審查重點。下面著重從征稅范圍、銷售額與銷項稅額的確定和計算、可抵扣進項稅額的確定和計算及進項稅額轉出幾個方面闡述審計重點。

一、征稅范圍

目前實行增值稅的國家，由于經(jīng)濟發(fā)展特點和施行的財政政策的不同，增值稅的征稅范圍也不同，大致可以分為以下幾種情況：一是僅限于工業(yè)制造環(huán)節(jié)、二是在工業(yè)制造和貨物批發(fā)兩環(huán)節(jié)均征稅、三是在工業(yè)制造、貨物批發(fā)和貨物零售三環(huán)節(jié)征稅、四是將征稅范圍擴大到服務業(yè)。

作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國在保持經(jīng)濟高速穩(wěn)健發(fā)展的前提下，此刻正處于轉變經(jīng)濟發(fā)展方式的轉折點。著力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，特別是發(fā)展現(xiàn)代服務業(yè)，在推進經(jīng)濟結構調整和提高經(jīng)濟穩(wěn)步增速中起到?jīng)Q定作用。為促進經(jīng)濟結構調整，廢除營業(yè)稅，征收增值稅，有利于完善科學發(fā)展的財稅制度，消除重復征稅，我國自2016年5月1日起，全面實行“營改增”。增值稅的征稅范圍從銷售貨物、加工及修理修配勞務，擴大到服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的銷售。

二、銷售額與銷項稅額

1.核查企業(yè)適用一般計稅方法還是簡易計稅方法

首先應區(qū)分企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人適用于簡易計稅方法。其次，如果是一般納稅人，那么還要看銷售項目是什么。如果是營改增項目，例如，以清包工方式提供的建筑服務、為甲供工程提供的建筑服務、為建筑工程老項目提供的建筑服務、跨縣（市）提供的建筑服務、銷售老項目的不動產(chǎn)等的一般納稅人，是可以選擇適用簡易計稅方法的。審計中要查閱申報文件，核對稅額的正確性，檢查是否36個月內并未變更等。

2.銷售額審查

一般計稅方法計算銷項稅額要根據(jù)銷售額與適用稅率，采用簡易計稅方法計算應納增值稅要根據(jù)銷售額與征收率。因此銷售額的確定與其準確性是增值稅審計的首要環(huán)節(jié)，審查重點包括但不限于以下幾方面內容：

（1）檢查銷售方從購買方收取的價外費用是否并入應稅銷售額計算繳納增值稅。按照規(guī)定，只要跟銷售有關的收費，如提供裝卸服務收費，無論會計制度如何核算，應并入應稅銷售額計算繳納增值稅。應著重檢查企業(yè)在銷售時是否存在不開具發(fā)票，或將已收取的款項記入往來賬款，或直接抵銷沖減各自的往來賬，或以長期掛往來賬，到一定時間就以清理“呆賬”的方式核銷的情況。

（2）檢查將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資、無償贈送他人，是否作視同銷售處理，按銷售價格確定應稅銷售額；將購買的貨物分配給投資者的，是否按規(guī)定作視同銷售處理，按銷售價格確定應稅銷售額；將自產(chǎn)、委托加工的貨物分配給投資者的，按成本額計算銷項稅額；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利、個人消費的，是否作視同銷售處理，按銷售價格確定應稅銷售額。可以檢查企業(yè)有沒有作費用處理，計入當期損益的情況。

（3）檢查貨物交由他人代銷和代銷他人貨物是否作視同銷售處理，按正常銷售業(yè)務確定應稅銷售額，有的企業(yè)將其作為往來賬處理。將貨物在分支機構之間轉移或向分支機構轉移，除分支機構設在同一縣（市）外，無論是否開具發(fā)票，均應按銷售商品計算繳納增值稅。

（4）檢查以舊換新方式銷售貨物，是否按新貨物的銷售價格確定應稅銷售額，是否存在按扣減舊物價格后的實收款項確認應稅銷售額的情況；檢查以物易物方式、以物抵債方式銷售貨物的，是否按視同銷售行為確認應稅銷售額。大多數(shù)企業(yè)存在直接記往來賬或不記賬僅記臺賬的情況。檢查還本銷售方式銷售貨物，是否按貨物的銷售價格確定應稅銷售額，是否存在按減除還本支出后金額確定應稅銷售額而將還本支出作為當期損益處理的情況。

（5）兼營業(yè)務是否按規(guī)定確認應稅銷售額，確認的金額是否正確。以納稅申報表為依據(jù)，并核對“應收賬款”明細賬和“主營業(yè)務收入”明細賬，檢查是否按不同稅率或征收率分別申報，復核銷售額計算是否正確。

（6）檢查銷售廢品、邊角料等取得的收入是否并入應稅銷售額計算繳納增值稅。是否存在把此項收入進入小金庫，或直接沖減成本或費用的情況。

（7）采取折扣方式銷售貨物，檢查銷售額與折扣（額）是否開具在同一張發(fā)票上。只有開具在同一張發(fā)票上時才能按折扣后金額確定應稅銷售額。將折扣額另開發(fā)票的，按銷售全額確定應稅銷售額。檢查是否有造成少計應稅銷售額的情況。發(fā)生銷售退回或銷售折讓的情形，是否能提供退回的專用發(fā)票，是否依據(jù)退回的專用發(fā)票按退貨或折讓金額沖減原銷售額，檢查退回發(fā)票的真實性，檢查是否存在少計應稅銷售額的情況。

（8）檢查逾期不再退還的出租、出借包裝物所收取的押金，是否已并入逾期當期應稅銷售額并按所包裝貨物適用稅率計算納稅。同時應注意審查其他特殊的情形，比如對銷售除啤酒、黃酒外的酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金是否在銷售當期并入銷售額計算繳納增值稅。

三、可抵扣的進項稅額

1.確定可抵扣的進項稅額有以下兩種方法：一種是不需要計算的，直接按銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或海關完稅憑證上注明的稅額確定；另一種是按支付金額和法定扣稅率計算確定的。

（1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票和 從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書，可根據(jù)其防偽碼進行驗證。并結合采購合同、“應付賬款”明細賬、“銀行存款”日記賬等交叉審查，以防存在代開或購買代開發(fā)票等虛構交易行為，以致少繳增值稅。

（2）檢查購買按3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人銷售的農產(chǎn)品，并取得專用發(fā)票的，按9%扣除率計算可抵扣進項稅額；購進農產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率貨物的，按9%加一個百分點，即10%的扣除率計算可抵扣進項稅額。但納稅人購進免征增值稅的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得普通發(fā)票的，不得計算抵扣進項稅額。審查發(fā)票的真實性，并核查計算的正確性。

（3）檢查購買國內旅客運輸服務，未取得專用發(fā)票而取得增值稅電子普通發(fā)票的，是否按電子發(fā)票上注明的稅額確認可抵扣進項稅額；取得注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單的，是否按票價和燃油附加費之和為含稅價格，按9%的扣除率除稅后計算可抵扣進項稅額；取得注明旅客身份信息的鐵路車票的，是否按票面金額為含稅價格，按9%的扣除率除稅后計算可抵扣進項稅額；取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，是否按票面金額為含稅價格，按3%的扣除率除稅后計算可抵扣進項稅額。結合出差記錄和人事檔案，核對票據(jù)上人員信息，并核查計算的正確性，以防虛增進項稅額。

（4）核查進項稅額加計扣減的真實性和準確性。提供四項現(xiàn)代服務（包括郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務）的納稅人，取得的銷售額的比重超過50%的，可在當期可抵扣進項稅額的基礎上按照10%加計扣減應納稅額。核查納稅人是否適用加計抵減政策后，按一般計稅方法計算當期應納稅額：抵減前等于0時結轉下期抵減，大于0且大于當期可抵減額時可以抵減，大于0且小于當期可抵減額時，差額結轉下期繼續(xù)抵減。

2.不可抵扣的進項稅額。審查納稅人是否多計進項稅額，不僅要從取得的專用發(fā)票和計算可抵扣進項稅額的憑證上進行審查，而且還要審查是否存在多計進項稅額、本應作進項稅額轉出而并未作轉出處理的情況。

（1）采用簡易計稅方法計稅項目；購進免征增值稅的貨物和勞務；購進貨物發(fā)生的非正常損失，只要與生產(chǎn)產(chǎn)品無關，均不作為可抵扣進項稅額，購進時已付稅款一并計入購買貨物成本中。

（2）當納稅人購進的貨物改變用途時。應將其支付的進項稅額作進項稅額轉出處理。例如：將生產(chǎn)用原材料用于集體福利或個人消費、免稅項目使用已稅物資。

此外，還應審查企業(yè)的發(fā)票管理控制。

稅收是國家財政的柱石，增值稅是第一大稅種。只有對增值稅的審計做到盡善盡美，才能充分體現(xiàn)增值稅平衡稅負，促進公平競爭，及時穩(wěn)定財政收入的作用。