政府會計準則分析

□文/ 高軍朝

（河南凱橋會計師事務所 河南·洛陽）

［提要］ 政府會計準則的頒布及實施對我國政府體制改革具有重要意義。 本文通過對政府會計準則中存貨、固定資產、公共基礎設施及政府儲備物資的定義、確認等項目進行分析，豐富相關領域的研究，并為實務操作中的會計人員理解政府會計準則有很大的借鑒意義。

2019 年12 月17 日，財政部印發《政府會計準則第10 號——政府和社會資本合作項目合同》后，標志著我國政府會計準則的基本框架已初步搭建完成，此時政府會計準則的主體框架已包含1 項基本準則和10 項具體準則及若干項應用指南和解釋，由此政府會計的實務操作便有依據可查，形成較為規范的系統體系。政府會計準則體系的建立，標志著我國政府體制改革又邁向一個新臺階。由于企業會計準則實施時間長、在經過數次的修訂后可操作性、借鑒性強，通過以企業會計準則為基準，本文對政府會計準則中的存貨、固定資產、公共基礎設施及政府儲備物資的定義、確認等項目進行分析，希望為實務操作人員提供參考。

一、對存貨準則的分析

（一）存貨的定義。《政府會計準則第1 號——存貨》對存貨的定義相比于企業會計準則對存貨的定義，兩者持有存貨的目的有相似之處而不同之處更為突出。從企業會計準則的定義可以看出，企業持有存貨的最終目的是為出售或在提供勞務過程中消耗，即企業持有的存貨最終伴隨著利益的流入而流出或損耗。而政府會計準則對存貨的定義與其相似之處即在于對存貨的出售，但政府會計準則主要適用的對象是與政府部門存在財政撥款的單位，而這些部門幾乎不參與生產經營活動，且在近幾年政府改革過程中，涉及到軍隊、事業單位等財政直接撥款單位的下屬經營單位均已與其剝離，并改制成企業性質，這使得適用政府會計準則的主體參與生產經營活動的機會更少。因此，政府會計準則與企業會計準則的相似之處可以忽略。而政府會計準則對存貨定義的最大差異之處在于“開展業務活動及其他活動中為耗用”而持有，由于政府兼具管理和服務兩個角色，在其活動的開展過程中不可避免地需要消耗大量的物資，而對于這些物資政府并非為了出售而持有，即其持有目的是非盈利性，對該類存貨的區分有利于反映政府會計主體存在的本質和目的。此外，政府會計準則將未滿足固定資產確認條件的動植物等資產也列入了存貨的定義范圍之內，而這一點與企業會計準則的核算方式不同，在企業會計準則中主要對與農業相關的生物資產予以確認，并將其列入了生物資產科目予以核算。筆者對政府該類定義的分析是政府需要承擔城市綠化等工作，可能需要通過購置等方式持有動植物等生物資產，而該資產滿足了政府開展業務活動的需要，因此滿足政府會計準則對存貨的定義，可列示為存貨。

（二）存貨的確認條件。 對比《政府會計準則第1 號——存貨》對存貨的確認條件和企業會計準則對存貨的確認條件可以看出，兩者的相同之處均體現了成本可計量性，而這是物品確認為一項資產的最基本條件。差異之處在于，兩者持有存貨的目的不同。從政府會計準則的確認條件可以看出，政府持有存貨的目的是為了提供服務或獲得經濟利益，而企業持有存貨的目的是為了盈利。正如上文所述，在我國現行條件下，適用于政府會計準則的主體基本不參與盈利活動，因此政府與企業確認一項存貨最大的差異在于前者為了提供服務，而后者為了獲得利益。

（三）名義金額的使用。《政府會計準則第1 號——存貨》第十一條“政府會計主體接受捐贈的存貨……沒有相關憑據且未經資產評估、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬”，其中最為突出的是“按照名義金額入賬”，對比企業會計準則，由于企業是以盈利為目的的單位，其接受存貨捐贈的機會少，故企業會計準則并未對企業接受捐贈的處理方式進行明確說明。而政府作為國家事務的管理機構，其擁有的權限及掌握的資源難免使其容易得到企業等的捐贈。“按照名義金額入賬”，究其根本是體現了賬實相符。長期以來，政府會計核算不規范是政府部門所控制的資產難以真實反映在其賬面的重要原因之一，而大量賬外資產的存在是其賬務核算不規范的重要體現之一。設置“按照名義金額入賬”可以使政府在無法獲得資產的價值時能夠將資產反映在政府的報表中，這一方面可以使政府在年末資產盤點或清產核資時做到賬面有跡可循；另一方面也可堵住政府部門私設小金庫的通道。提高了政府部門財務核算的準確性，杜絕了腐敗事件的發生。

（四）存貨跌價準備的計提。 政府會計準則要求附注中應列示“各類存貨的期初和期末賬面余額”，而企業會計準則要求列示“各類存貨的期初和期末賬面價值”。對比政府會計準則與企業會計準則關于存貨披露的要求可知，政府會計主體的報表中列示的存貨金額為其賬面余額，而企業報表中列示的是其賬面余額減去存貨跌價準備后的余額。存貨的列示方式再次反映了兩大會計主體存在的目的及其持有存貨的目的。由于企業持有存貨的唯一目的是獲得經濟利益，故其報表中列示的存貨價值應以市場價值為基礎，即剔除賬面余額高于市場價值的部分，反映企業的真實價值。而政府作為管理與服務合一的主體，其列示的存貨應該反映的是獲得該存貨的支出，為歷史成本，這既能反映其持有存貨的主要目的并非為了盈利，而且能夠減少政府財務人員操作會計信息的機會，體現了政府會計的剛性。

二、對固定資產的分析

（一）固定資產的定義。 對比《政府會計準則第3 號——固定資產》與企業會計準則對固定資產的定義可知，兩者均要求使用年限超過一年。不同之處在于政府會計主體持有固定資產是“為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的”，而企業持有固定資產是“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的”，此處差異形成的原因與存貨相同，即兩大主體存在本質和目的不同。另外，政府會計準則對固定資產識別的范圍進行了擴大，對于單位價值雖未達到規定標準，但是使用年限超過1 年（不含1 年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，確認為固定資產。對此進行分析可知，列示項目中圖書等單位價值小而批量價值大等被確認為固定資產反映了政府的服務角色，原因在于政府為了提供公益服務，如建立圖書館，會一次性購買大量的圖書等資產，該項資產耐磨損、使用年限可滿足固定資產的要求，且批量價值重大，因此定義為固定資產有利于反映政府的職能及其資產的性態。

（二）固定資產的確認。 閱讀政府會計準則對固定資產的確認時點可知，政府會計準則對固定資產確認時點強調的是“交付使用”，而企業會計準則對固定資產的確認時點強調的是“達到預定可使用狀態”。由于交付使用這一活動具有易識別、可操作性強，而達到預定使用狀態卻涉及更多主觀判斷。由此可知，企業會計準則需要運用更多職業判斷，對會計人員素質要求高，會計信息易被操縱，而政府會計準則的剛性強，對人員素質要求相對較低，且會計信息不易被操縱。

此外，政府會計準則對接受捐贈“沒有相關憑據且未經資產評估、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬”的目的與存貨相同，即為了達到賬實相符，盤點時賬面與資產可一一對應，減少了賬外資產，并杜絕了私設小金庫事件的發生。

（三）固定資產折舊的計提。 政府會計準則中明確固定資產折舊的計提是“應計的折舊額為其成本，計提固定資產折舊時不考慮預計凈殘值。”而企業會計準則要求“應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。”對比可知，政府會計準則對固定資產折舊的計提，一方面未考慮預計凈殘值，另一方面未考慮減值準備。政府會計準則對固定資產不要求計提減值準備的原因與存貨相同，即政府會計主體持有固定資產是為了管理和提供服務，而不考慮凈殘值則是政府資產使用頻次高、使用年限長，報廢處理時可獲得收入價值小，因此可忽略不計。

三、對公共基礎設施的分析

（一）公共基礎設施的定義。《政府會計準則第5 號——公共基礎設施》，從公共基礎設施的定義可以看出，公共基礎設施的特征具有：有形性、特殊性及不可移動性，這從根本上將無形資產排除在外，并將符合要求的固定資產從其中分離出來予以單獨確認。從其列示項目可以看出，公共基礎設施強調了公共性及無償性，即這些資產由政府出資建設，而使用權為共同使用且使用頻次沒有限制，體現了公共物品的特性，非排他性。

（二）公共基礎設施的確認。政府會計準則對公共基礎設施的確認是在“通常情況下，符合本準則第五條規定的公共基礎設施，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。”由此可以看出，公共基礎設施的確認主體可能并非是委托建設主體，這體現了委托、建設和管理三責的分離，當工程的驗收由三方會簽予以確認時，可以減少舞弊案件的發生，提高工程的質量，也使得在高頻次的使用下公共基礎設施的安全性得到提高。

（三）公共基礎設施折舊的計提。 政府會計準則對公共基礎設施折舊計提的規定為“當月增加的公共基礎設施，當月開始計提折舊；當月減少的公共基礎設施，當月不再計提折舊。”該計提方式與政府會計準則固定資產、無形資產計提的起止時點保持了一貫性，而與企業會計準則中固定資產的計提存在差異，筆者認為這是由于會計處理工作量的差異導致的。企業會計準則頒布時我國企業的電算化程度低，大部分企業的賬務處理由人工完成，為減少工作量設置當月增加的固定資產次月計提折舊可減少會計人員的工作量，而政府會計準則實施時國內政府會計主體的電算化已經普及，固定資產等需要計提折舊的科目可一鍵完成，提高了工作效率，因此當月增加當月計提，當月減少當月不再計提，可更好地反映政府會計主體賬面資產的價值，有利于評價政府會計主體的財務狀況。

四、對政府儲備物資的分析

（一）政府儲備物資的定義。《政府會計準則第6 號——政府儲備物資》，對政府儲備物資定義進行分析可以得知，政府儲備物資必須是有形資產且其使用具有特殊性。如儲備糧，當某地區發生重大災害（如地震、洪水）給大面積地區的人民的生存造成威脅時，政府就應動用該類物資對災區地區人民予以支援。從這可以看出，政府儲備物資的使用必須以特殊事件的發生為前提，否則不能動用，體現了維護國家安全及發展戰略的特征，也體現了政府對未來不可預知事件的未雨綢繆。

（二）政府儲備物資的確認。 政府會計準則對政府儲備物資的確認明確“應當由按規定對其負有行政管理職責的政府會計主體予以確認。本準則規定的行政管理職責主要指提出或擬定收儲計劃、更新（輪換）計劃、動用方案等。”可以看出，政府儲備物資的保管主體并非一定是政府儲備物資的確認主體，因為其并非有“提出或擬定收儲計劃”等職責，如政府儲備糧的保管，保管單位只對糧食有保管職責，在保管期應保證糧食的質量即不腐壞、可食用，期間所發生的倉儲費用及日常維護費用應計入保管單位的管理費用等科目，而不應計入糧食的價值中，糧食的價值應反映的是使該糧食達到預定儲備狀態時的成本，并反映在具有“提出或擬定收儲計劃”等職責的政府會計主體的財務報表中。因此，保管單位的會計報表應按照相關準則將該儲備物資作為受托代理資產進行核算。政府會計準則對政府儲備物資確認方式的設置有利于權責和事責的分離，在通過定期的雙方檢查和核對后，可確保證戰略物資的安全。

五、結語

本文以企業會計準則為基準，對政府會計準則中的存貨、固定資產、公共基礎設施及政府儲備物資的定義、確認等項目進行分析。結果發現，相對于企業會計準則，政府會計準則更好地反映了政府會計主體的存在性質和目的，也體現了政府會計準則的剛性。政府會計準則的這些特征使相關實務人員的職業判斷減少，對信息的操縱能力低，從而提高了政府會計信息的可比性和可信性。同時，本文發現，相對于企業會計準則，政府會計準則的要求更體現了信息技術應用的特征，比如固定資產、公共基礎設施等累計折舊的計提，充分考慮了現代化技術的應用，從而提高了會計信息的準確性。另外，政府會計準則相關科目的設立充分體現了政府的職能——管理和服務，如公共基礎設施、政府儲備物質科目的設立，固定資產中圖書應確認為固定資產等，而這些科目在企業會計準則中并未體現，這充分說明政府會計準則相較于企業會計準則有相同之處，但更體現了其自身特點之差異。因此，以企業會計準則為基準分析政府會計準則就顯得更為重要，也對理解政府會計準則具有重要意義。