基于時間驅動作業成本法的物流企業成本核算模型研究

顏 穎

（福建水利電力職業技術學院，福建永安366000）

1 研究背景

互聯網行業的飛速發展帶動物流行業的興起，但是同時也伴隨著物流市場競爭的日趨激烈，物流成本控制便成為了該行業關注的要點，降低成本是獲取市場競爭優勢的最有效途徑之一。之前的冰山理論、黑大陸理論及第三利潤源泉理論都證明，在物流成本中隱藏著許多看不到的、不能合理體現的隱含成本。因此及時采取有效的物流成本核算和控制措施逐漸成為了物流企業提高利潤的新途徑。

我國物流業中目前廣泛應用的是傳統成本核算的方法，可是該方法具有自身天然的缺陷，導致相關的成本數據缺乏客觀性、有效性，不利于企業管理者進行成本控制與管理。因此企業可獲取的利潤越來越小，長此以往，就算不被同行業所淘汰，也無法跟上第三方物流發展的步伐。除此之外，相對于其他國家的物流行業來說，我國物流業的整體水平不高、起步晚，還是依照之前的理念和方法去管理物流成本，很明顯已經不能適應當今物流行業的發展[1]。物流行業、企業只有獲得成本上的優勢才能獲得市場競爭力優勢，因此極為迫切地需要解決物流高成本問題。究竟采取哪一種物流成本核算方法才能具備成本優勢或者說是能達到企業資源優化配置的目的是物流公司必須考慮的問題。因此物流企業如何進行有效的成本管理、成本控制進而獲得市場，管理者如何獲取更為客觀、準確的成本信息，其行之有效的方法就是尋找更為合理、有效的成本核算方法。

近年來，學者們將注意點聚焦于物流成本管理問題，使得該研究領域一直處于更新和發展之中。為了解決目前物流企業成本控制中存在的一些問題，有學者提出改良原有的作業成本法，在物流成本的核算與控制中引入時間驅動作業成本法，以期使管理者能更加清晰認識成本消耗，從而作出科學決策。

2 時間驅動作業成本法

時間驅動作業成本法（TDABC）是以時間作為分配資源成本的依據，通過對生產能力標準進行統一并對相關數據進行估測來計算成本動因率的作業成本法[2]。利用此方法，公司針對每種資源，需要有兩個參數的估算值：一是單位時間產能成本，也就是在所謂的單位時間內，公司在能力資源各方面進行投入所花費的成本，其計算公式是將某部門總費用除以該部門有效工作時間。二是管理人員通過其日常觀察和經驗積累，得出在消耗資源時，客戶、產品和服務所占用的單位時間數，也就是所謂的作業單位時間數。通過以上估計出的兩個參數相乘，就可以計算出成本發生因素所需的單位費用，也就是完成某項作業成本。

基于時間驅動作業成本法核算流程如圖1 所示：根據日常經驗估計整體的有效作業時間和單位作業耗時，首先計算出單位時間產能成本，然后進一步計算作業成本動因率。因此，在創建第三方物流企業成本核算模型過程中，如何確定成本動因率是問題的關鍵[3]。

圖1 時間驅動成本法核算流程圖

通過各項作業的成本動因率，管理人員能夠隨時報告各部門各項作業的成本。根據報告中提供的總產能和所利用的產能之間的差異，管理人員能夠回顧和分析未使用的閑置產能成本，以決定在后期如何提高產能利用率以及如何減少閑置產能，以此來提高企業的產能利用率。其具體計算公式如下所示：

其中，C 為部門總成本；假設該部門共有m 項作業，t 為總工作時間；α 為估算的工作時間有效產能；gj為j 細分作業的估計單位作業耗時；yj為j 細分作業的數量；r 為本部門未利用資源[4]。

之前的作業成本法對成本動因的劃分和分配率的計算較為繁瑣，而時間驅動作業成本法是通過單位時間產能分配成本，能夠比較準確客觀地反映企業的實際成本消耗情況，避免了作業成本法在計算中的復雜性。通過管理人員日常的觀察和工作經驗估計出的每項作業耗時，對數據調查中主觀因素的影響比例大大降低。

3 基于時間驅動作業成本法的物流企業成本核算

3.1 案例公司介紹

A 企業是一家專業從事運輸和貨物倉儲業務等綜合服務的物流企業，可以按照客戶需要提供運輸、倉儲、點到點配送、貨物代理等多種物流服務；建立完備的客戶服務體系，能及時地提供客戶服務。A 企業已經歷近十年的發展，具備較大的運營規模，目前擁有一定規模的倉儲設備和一批專業的物流人才，形成了一套較為完善的運作系統。公司內部按作業流程主要分為訂單處理部門、運輸部門、倉儲部門等，另外有財務部和管理部門兩個輔助部門。

本文運用TDABC 法以A 物流企業某個月份的具體物流活動為例，分解其物流成本，計算各個細分作業流程的成本，依據計算結果對產能進行分析，實現對物流成本的優化和控制。

3.2 確定各項物流作業

根據物流企業業務流程，劃分作業中心。為了簡化處理，假定從顧客下單到顧客收到貨物涉及的主要作業有訂單處理、入庫、存儲、出庫和運輸，而這幾項作業又主要是通過各項具體的子作業來完成的。表1羅列出了A 物流企業內部物流作業的業務流程及各作業中心的人數。

表1 A 物流企業內部物流作業的業務流程表

3.3 歸集A 物流企業的資源消耗

訂單處理成本指的是客戶網絡下單，企業接收訂單后，通過一系列的工作直到倉庫備貨準備發貨的過程中產生的成本，此項成本包括人力資源所需成本和設備的折舊費用。入庫、出庫成本指在商品入庫、出庫的過程中產生的人工工資以及出入庫所用到的設備的折舊費等。存儲成本指貨物在貨物分揀和維護等過程中所產生的固定資產折舊費用、工人工資等在內的各項必要支出。運輸成本指的是貨物的路途運輸和配送到客戶手中過程中產生的成本，其中包括工人工資、運輸配送設備的折舊成本和運輸配送所需的動力費用等。此外，在上述各項物流活動環節中所產生的各項成本費用包括管理人員工資、財務費用、水電費用等間接成本都可以歸集到這一類成本項目中。

通過口頭咨詢A 物流企業財務人員和查閱原始會計資料等方式，本研究獲取了較為完善的該物流企業某個月份各項作業消耗的資源，包括直接成本和間接成本，具體情況如表2 所示。

表2 A 物流企業某月作業消耗資源明細表

3.4 時間驅動作業成本法核算A 物流企業成本的實施

3.4.1 各作業中心所提供的產能

按照A 物流公司的上班制度，該物流中心工作人員統一按照每天8 小時、每月22 個工作日的標準核算月工作時間。有經驗的管理人員根據日常觀察，估計各部門所提供的總產能轉化率約為80%。依據此數據和表1 中各部門的人數，得到各部門的實際產能值，如表3 所示。

表3 各部門的實際產能值（單位：分鐘）

3.4.2 可利用的產能

仍然以“存儲作業”中的“貨物分揀”細分作業為例說明如何計算作業耗時。相關工作人員需要花費一定的時間來做貨物分揀作業前的準備工作，一般情況下大約要花費600 分鐘的時間。準備工作之后就是正式的分揀工作，根據日常觀察分揀一件普通商品通常要花4 分鐘時間，而有一些貴重且易磕碰的商品為防止破損還要另外附加3 分鐘時間。

從該物流中心獲取的數據，該月份普通商品的數量為12500 件，特殊商品的數量為2600 件，因此該月份分揀作業中所耗費的時間總額為：

600+4×12500+7×2600=68800（分鐘）

用同樣的方法可以求出“存儲作業”中耗費大概7200 分鐘進行貨物盤點，耗費9600 分鐘進行貨物維護。因此該月份“存儲作業”三個細分作業所耗費的時間總額為：

68800+7200+9600=85600（分鐘）

3.4.3 計算單位產能成本

仍舊以存儲作業中心的“貨物分揀”作業舉例說明。一方面分攤的單位產能成本主要由該作業每個月應分攤的固定資產折舊費用和專門服務于貨物盤點作業的15 名員工的日常工資組成，合計為68700 元；另一方面分攤的單位產能成本是將A 物流企業日常運作過程中產生的間接費用，這包括前表所列的水電費、管理費用和財務費用等費用40000 元，平攤到各項作業。

根據以上的思路，一方面應分攤的單位產能成本為0.5421 元/ 分鐘；另一方面應分攤的單位產能成本為0.0789 元/ 分鐘。因此，將這兩方面的數據相加可以獲得 “存儲” 作業的單位產能成本為0.621 元/ 分鐘。從而獲得“存儲”作業的間接成本為53157.6 元。

表4 A 物流企業某月單位作業明細表

表4 （續）

3.4.4 計算產能利用率

通過以上的計算，可以獲得該物流中心三個部門的產能利用情況。分析表5 羅列出的未利用產能，監控和改進這部分產能，根據情況有針對性地采取補救措施，有利于提高經濟效益。

表5 產能利用率表（單位：分鐘）

4 基于時間驅動作業成本法的物流企業成本分析

通過以上的例子，可以看出在利用時間驅動作業成本法計算成本分攤和產能利用情況時，只需要確定單位產能成本率和作業耗時[5]。從上述表4 的A 物流企業單位作業明細表的計算結果可以知道三個部門各自分攤的成本；另外沒有利用的產能，即閑置產能為71470 分鐘，浪費了51736.417 元的成本費用。

表5 清晰列出了A 物流企業三個物流作業部門各自的產能利用情況。該物流中心三個部門作業平均產能利用率為85.90%。其中，產能利用率最高的是訂單部為98.98%，其次為運輸部，最低的是倉儲部門為76.58%。物流作業的產能利用率的高低反映閑置生產能力的多寡，即產能利用率越高意味著利用的資源也就越多。對比表5 的計算結果可知，倉儲部的產能利用率為76.58%，為三個部門最低。產能利用率仍然存在可優化之處，A 物流企業可以結合自身實際情況，重點加強對這兩個作業中心的成本控制和管理，找出其在成本控制方面存在的不足之處，有的放矢地制定解決對策。

從本例中可以看出，時間驅動作業成本法更加適用于物流成本核算，該方法能夠較為準確地將物流成本從復雜模糊的間接成本中提取出來，較為清晰地反映其中閑置的產能，并根據成本控制過程中的不足之處對癥下藥尋找優化的方法，以達到實現企業有效控制成本、改善物流作業、優化作業流程、提高經濟效益的目的。