排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)核算探析

◆柯 艷

一、前言

公共基礎(chǔ)設(shè)施被納入會計核算體系，是基于《政府會計準(zhǔn)則第5 號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》的頒布與實施。根據(jù)5 號準(zhǔn)則給出的公共基礎(chǔ)設(shè)施定義和確認(rèn)條件可以看出，公共基礎(chǔ)設(shè)施和固定資產(chǎn)有相似之處，又有一定區(qū)別。因此，公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算不能完全參照固定資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的要求多是原則性的，又沒有成熟的經(jīng)驗可借鑒，特別是排水公共基礎(chǔ)設(shè)施的數(shù)量和種類較多，構(gòu)成復(fù)雜，金額較大，在會計主體、資產(chǎn)范圍和計量等方面存在多處難點。因此，在對存量資產(chǎn)進(jìn)行梳理基礎(chǔ)上，采用科學(xué)的方法，通過對排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)核算中的會計科目設(shè)置、資產(chǎn)價值確認(rèn)、折舊處理、資產(chǎn)處置等各方面的探析總結(jié)，以更好地實施新會計準(zhǔn)則制度。

二、關(guān)于排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計核算

（一）排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的分類和會計科目設(shè)置

排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)數(shù)量和種類多、情況復(fù)雜，不僅有排水管網(wǎng)，還包括與之配套的泵站、污水處理廠及設(shè)備、構(gòu)筑物、供電設(shè)施、管網(wǎng)疏掏專用設(shè)備等，按照不同資產(chǎn)類別、屬性、功能及計提折舊的需要，分別設(shè)置會計核算明細(xì)科目。

1.排水管網(wǎng)資產(chǎn)會計明細(xì)科目設(shè)置。排水管網(wǎng)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)設(shè)置一級科目“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，二級科目“排水公共基礎(chǔ)設(shè)施”，三級科目“排水管網(wǎng)”，四級及以下科目按照不同的管網(wǎng)線路和標(biāo)段、不同的管材和箱涵類別等設(shè)置。

2.排水泵站資產(chǎn)會計明細(xì)科目設(shè)置。排水泵站是通過水泵，將排水管網(wǎng)中雨水和污水分別抽排輸送至排放口和污水處理廠進(jìn)行處理的設(shè)施。排水泵站設(shè)施又分為泵房和設(shè)備。根據(jù)不同片區(qū)和區(qū)域設(shè)置三級科目“泵站”，下設(shè)四級科目“泵房”和“泵站設(shè)備”，五級科目按不同的泵房和設(shè)備設(shè)置。

3.污水處理廠資產(chǎn)會計明細(xì)科目設(shè)置。污水處理廠資產(chǎn)包括車間、道路及附著物、格柵和旋流沉砂池、設(shè)備、土地等，都是完成污水處理的配套設(shè)施。根據(jù)不同的污水處理廠設(shè)置三級科目“污水處理廠”，按照“車間”“道路及附著物”“旋流沉砂池”“設(shè)備”“土地”等設(shè)置并列四級科目，再根據(jù)不同的車間、道路及附著物、旋流沉砂池、設(shè)備、土地等設(shè)置五級明細(xì)科目。

4.構(gòu)筑物資產(chǎn)的會計明細(xì)科目設(shè)置。構(gòu)筑物設(shè)施是配合實現(xiàn)污水處理的廠區(qū)辦公、試驗綜合樓。根據(jù)不同的廠區(qū)設(shè)置三級科目“構(gòu)筑物”，根據(jù)構(gòu)筑物內(nèi)不同的綜合樓及檢測、監(jiān)控等設(shè)施，設(shè)置四級及以下科目“綜合樓”、“設(shè)備”等明細(xì)科目。

5.供電設(shè)施資產(chǎn)的會計明細(xì)科目設(shè)置。由于大的污水處理廠和泵站每天的污水抽排和處理量達(dá)到30 萬噸以上，應(yīng)有配套的供電專用線路和設(shè)備。供電設(shè)施資產(chǎn)設(shè)置三級科目“供電設(shè)施”，根據(jù)不同的供電線路和設(shè)備設(shè)置四級及以下明細(xì)科目。

6.管網(wǎng)疏掏專用設(shè)備資產(chǎn)明細(xì)科目設(shè)置。管網(wǎng)疏掏專用設(shè)備是指為保證排水管網(wǎng)暢通所配置的大型及其他專用疏掏、搶險車輛等設(shè)備。根據(jù)不同的設(shè)備設(shè)置三級科目“管網(wǎng)疏掏專用設(shè)備”，再根據(jù)不同的車輛及配套設(shè)施設(shè)置四級及以下明細(xì)科目。

（二）增量排水公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)時間

1.自行建造的增量排水公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)。自建的增量排水設(shè)施應(yīng)在驗收合格、交付使用時確認(rèn)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算原則，政府會計主體對排水公共基礎(chǔ)設(shè)施滿足下列情形之一的應(yīng)予確認(rèn)：（1）已竣工驗收合格的排水公共基礎(chǔ)設(shè)施，（2）未完成竣工驗收但已投入使用的排水公共基礎(chǔ)設(shè)施。

2.外購資產(chǎn)的確認(rèn)。外購資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在驗收合格并交付使用時確認(rèn)。

3.調(diào)撥、劃撥、捐贈取得資產(chǎn)的確認(rèn)。調(diào)撥、劃撥、捐贈取得的資產(chǎn)應(yīng)在排水公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理權(quán)移交時確認(rèn)。

（三）增量排水公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值確認(rèn)

排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在取得時按照成本進(jìn)行初始計量。

1.自行建造的排水公共基礎(chǔ)設(shè)施。（1）已竣工驗收合格的排水設(shè)施，其成本指完成審核批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容所發(fā)生的全部必要支出，包括建安投資、設(shè)備投資、待攤投資、和其他投資支出。（2）未完成竣工驗收但已交付使用的排水設(shè)施，按估計價值確認(rèn)入賬。估計價值為賬面成本加上今后將投入的成本。估計將投入的成本主要是合同已簽訂，并已完工，但尚未支付的款項。

2.外購取得的資產(chǎn)。其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及排水公共基礎(chǔ)設(shè)施交付使用前可歸屬于該資產(chǎn)的運輸費、安裝費和相關(guān)其他費用。

3.調(diào)撥、劃撥、移交和捐贈取得資產(chǎn)。其成本按照調(diào)出方賬面價值和有關(guān)憑據(jù)注明金額加上相關(guān)費用確定。沒有相關(guān)憑據(jù)金額的，但經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本按評估價值和相關(guān)費用確定；沒有相關(guān)憑據(jù)金額又未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本在考慮該資產(chǎn)新舊程度的基礎(chǔ)上，比照同類或類似資產(chǎn)市場價格和相關(guān)費用確定。

（四）政府存量排水公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值確認(rèn)

存量排水公共基礎(chǔ)設(shè)施是指執(zhí)行新政府會計準(zhǔn)則制度之前由政府投資興建、目前仍在使用的排水公共基礎(chǔ)設(shè)施。存量排水公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算和價值確認(rèn)。

1.竣工財務(wù)決算資料齊全的，依據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的竣工財務(wù)報告和相關(guān)原始憑證確定其價值。

2.按照重置成本確定價值。是指資產(chǎn)建成時間太久，有關(guān)數(shù)據(jù)資料缺乏或不完整，不能確定其資產(chǎn)價值的，應(yīng)由專業(yè)機(jī)構(gòu)對當(dāng)前整個城市的排水公共基礎(chǔ)現(xiàn)狀進(jìn)行評估，然后按重置成本確定價值入賬。

（五）維修、改建、擴(kuò)建等排水公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值確認(rèn)

1.維修分為日常維護(hù)和大修。（1）日常維護(hù)。日常維護(hù)是指為保證排水設(shè)施正常運行和使用、保持設(shè)備完好狀態(tài)進(jìn)行的維護(hù)活動，一般包含在年度預(yù)算范圍內(nèi)，按照資金計劃安排、結(jié)合實際情況使用，該支出計入當(dāng)期費用。（2）大修項目。主要是指由于設(shè)施設(shè)備老化、損壞等原因，已不能保證設(shè)備正常運行，因此通過對此類設(shè)施設(shè)備的全部更換、或部分主要部件的更新，能顯著改善設(shè)備的使用狀況或完全恢復(fù)使用，并延長設(shè)備使用年限。該項目一般采取政府采購的方式進(jìn)行，資產(chǎn)價值按照設(shè)備價款、相關(guān)稅費以及維修、安裝、運輸?shù)认嚓P(guān)費用確認(rèn)。如筆者所在單位2020 年通過政府采購更換了一套污水處理廠旋流沉砂池設(shè)備，資產(chǎn)價值46.5萬元，包括設(shè)備價款和運輸費、安裝費等。

2.改建、擴(kuò)建工程。改建、擴(kuò)建工程是指原有的排水公共基礎(chǔ)設(shè)施已不能滿足新的城市發(fā)展和環(huán)保要求，為提高排水能力、提升污水排放等級而實施的較大工程項目。如筆者所在單位于2019 年、2020 年分別完成兩個監(jiān)管的污水處理廠的提標(biāo)改造，使城區(qū)污水排放標(biāo)準(zhǔn)由國家一級B 提升至一級A。改擴(kuò)建工程形成的排水公共基礎(chǔ)設(shè)施成本按照原賬面價值加上改建、擴(kuò)建活動發(fā)生的支出，再扣除原排水公共基礎(chǔ)設(shè)施被替換掉的賬面價值后的金額確認(rèn)。

（六）為建造排水公共基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的借款利息的確認(rèn)方法

1.項目建設(shè)期間發(fā)生的借款利息、資產(chǎn)交付使用前的借款利息，計入成本。

2.項目建成投入使用后發(fā)生的利息計入當(dāng)期費用。

（七）折舊的確認(rèn)方法

排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)單獨計價入賬的土地使用權(quán)可不計提折舊。其他應(yīng)計提折舊。

1.排水公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計提的折舊總額為其成本，計提折舊時不考慮預(yù)計凈殘值。

2.對暫估入賬的排水公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計提折舊，實際成本確定后不需調(diào)整原已計提折舊額。

3.折舊方法確認(rèn)。排水公共基礎(chǔ)設(shè)施采用年限平均法計提折舊。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意更改。

4.改擴(kuò)建資產(chǎn)折舊。由于改擴(kuò)建等原因而延長排水公共基礎(chǔ)設(shè)施使用年限的，應(yīng)按重新確定的資產(chǎn)成本和折舊年限計提折舊額。

（八）資產(chǎn)處置的確認(rèn)方法

排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)處置是指排水公共基礎(chǔ)設(shè)施因報廢或遭受重大毀損的處置行為。在報請上級批準(zhǔn)后將資產(chǎn)賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，并將取得的殘值變價收入扣除資產(chǎn)評估費等相關(guān)費用后的差額，為凈收益的作為應(yīng)繳財政款項上繳財政，為凈損失的計入當(dāng)期費用。

三、排水公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算存在的問題及解決思路

除上述排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)會計核算情況以外，在新政府會計準(zhǔn)則制度的實施過程中還會遇到一些問題。

（一）存在的問題

由于排水公共基礎(chǔ)設(shè)施投資較大，建設(shè)資金來源復(fù)雜，有政府投資、社會資本、利用外資等；形成排水公共基礎(chǔ)設(shè)施的過程往往涉及多個建設(shè)主體；運營和管理維護(hù)工作由多個部門共同完成等等，將可能給資產(chǎn)確認(rèn)和會計核算帶來一定困難。

（二）解決問題的思路

針對排水公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金來源復(fù)雜、建設(shè)主體和管理維護(hù)部門有多個等情況，建議在一個建設(shè)項目完成后，由財政或有關(guān)部門會同各建設(shè)主體單位將項目不同部分既區(qū)分開來又匯總一體，經(jīng)報請上級批準(zhǔn)對形成的資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一安排部署，形成完整的資產(chǎn)資料，以便于相關(guān)單位進(jìn)行相應(yīng)會計核算。

四、結(jié)語

上述是按照新政府會計準(zhǔn)則制度、結(jié)合工作實際，做出的關(guān)于排水公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)會計核算探析，由于篇幅有限、筆者水平有限，并不能完全準(zhǔn)確涵蓋所有情況，希望能給大家一些借鑒和啟發(fā)，也渴望能不斷學(xué)習(xí)到其他專家的新思路、好方法，以促進(jìn)排水設(shè)施管理部門更好地加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)核算和管理。