新形勢下企業(yè)內(nèi)部控制審計策略

趙詠梅

摘要：我國在2008年和2010年財政部、審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，兩部文件的出臺逐漸對上市公司內(nèi)部控制有效性提出了相關(guān)意見。2010年的配套指引還被稱為中國“薩班斯法案”，其中內(nèi)控規(guī)范對企業(yè)提出了要求，企業(yè)必須要聘請會計事務(wù)所對其進(jìn)行內(nèi)控評價和監(jiān)督，并且出具審計報告。但是會計事務(wù)所對企業(yè)的內(nèi)部控制審計方面仍然存在一些問題，本文就對此進(jìn)行研究，并提出相關(guān)解決策略。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制;會計事務(wù)所;審計;策略

從上世紀(jì)九十年代以來，全球財務(wù)造假案例在上市公司中經(jīng)常發(fā)生，從美國的世界通訊、施樂舞弊大事件到國內(nèi)的銀河科技、科龍電器、皇統(tǒng)等事件的出現(xiàn)，涉及財務(wù)金額也越來越大，涉案數(shù)量也持續(xù)增加。在這樣的背景下，相關(guān)學(xué)者、企業(yè)、財務(wù)部門也越來越重視財務(wù)舞弊事件帶來的危害，并對其展開研究。從會計事務(wù)所盡力防范企業(yè)財務(wù)舞弊現(xiàn)象的視角看，事務(wù)所及其內(nèi)部注冊會計師必須積極采取相應(yīng)措施應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制審計相關(guān)問題。

一、內(nèi)部控制審計的國內(nèi)外相關(guān)研究

在1960年，企業(yè)內(nèi)部控制審計就是國外實(shí)務(wù)從業(yè)者和學(xué)術(shù)研究者比較關(guān)注的問題。到1979年，美國注冊會計師對上市公司都提出了強(qiáng)制性要求，要求其每期發(fā)表內(nèi)部控制評價報告，并邀請注冊會計師對其進(jìn)行打分、評價，審查、發(fā)表意見，還要對外公布。但是這一決定并沒有執(zhí)行下去，直到2001年、2002年發(fā)生了安然事件、世通財務(wù)舞弊的惡性事件，各大投資者才開始關(guān)注內(nèi)部控制。隨后美國學(xué)者進(jìn)行的一系列內(nèi)部控制研究在全球也有著深遠(yuǎn)影響。

國內(nèi)研究相對較晚，我國于2000年才基本有了關(guān)于內(nèi)部控制評價的相關(guān)理論定義。2008年張龍平深入研究了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，并列出了合理和有限保證之間的異同部分。2010年謝曉燕提出財務(wù)報表審計是對輕易內(nèi)部控制評價是否有效、執(zhí)行情況的審查，其最終目的都是為了給管理層提供科學(xué)、合理的財務(wù)信息數(shù)據(jù)。2011年吳鳳華提出審計是新興業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢，是當(dāng)前不可逆轉(zhuǎn)的全新發(fā)展趨勢。中間還有一系列研究不一一列舉，直到2019年遲穎穎和涂建明學(xué)者詳細(xì)分析了中美資本市場關(guān)于內(nèi)部控制審計發(fā)展?fàn)顩r，表明我國中小企業(yè)采用創(chuàng)新性內(nèi)部控制審計制度對企業(yè)發(fā)展是比較有利的。總而言之目前我國內(nèi)部控制審計理論研究仍處于不斷探索、摸索路徑階段。當(dāng)今我國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢迅速發(fā)展，所以學(xué)術(shù)界也要加快對內(nèi)部控制審計理論和實(shí)踐的研究分析進(jìn)程，以幫助企業(yè)更好的建立內(nèi)部控制體系，更好地促進(jìn)發(fā)展。

二、會計事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制審計過程中存在的問題

（一）事務(wù)所審計程序執(zhí)行存在缺陷

一般企業(yè)內(nèi)部審計工作都是由財務(wù)部門人員兼任的，對內(nèi)部控制體系和其他各部門具體規(guī)章制度制定、執(zhí)行情況了解很少，在審計工作方面缺乏一定的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)。會計事務(wù)所審計人員在執(zhí)行審計程序時，由于被審計企業(yè)相關(guān)工作人員的不配合和不理解，在對其進(jìn)行穿行測試和控制測試時，事務(wù)所審計人員無法獲得可靠程度高、證明力強(qiáng)的資料文件，審計人員也沒有及時與上級領(lǐng)導(dǎo)溝通、匯報情況，在工作底稿記錄中也沒有把事情經(jīng)過詳細(xì)記錄，后續(xù)審計過程也沒有可以替代的程序，在證據(jù)不足、不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)那闆r下就得出了審計結(jié)論，并對其進(jìn)行了業(yè)務(wù)制度體系設(shè)計指導(dǎo)。比如在采購和付款流程的穿行測試中，由于時間問題，并沒有把整個業(yè)務(wù)流程中產(chǎn)生的全部關(guān)鍵原始憑證收集齊全，在本審計企業(yè)負(fù)責(zé)人口頭描述后不再取得實(shí)際資料，然后對此樣本流程執(zhí)行情況粗略得出了結(jié)論。

（二）內(nèi)部控制審計專業(yè)技術(shù)人員不足

會計事務(wù)所作為獨(dú)立存在的外部審計機(jī)構(gòu)，很難對被審計企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況、細(xì)節(jié)、實(shí)情有全面準(zhǔn)確的把控，而且有些事務(wù)所并沒有成立獨(dú)立的內(nèi)部控制審計小組，內(nèi)部控制相關(guān)工作專業(yè)性人才嚴(yán)重缺乏，審計人員對內(nèi)控方面知識并沒有接受系統(tǒng)的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，在審計時很多時候會依靠職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)。比如對被審計企業(yè)進(jìn)行財務(wù)信息化系統(tǒng)的考察并沒有進(jìn)行實(shí)際考察，只是簡單詢問了信息部門技術(shù)人員，檢查了規(guī)章制度，也沒有實(shí)際測試系統(tǒng)執(zhí)行效率和效果。究其原因還是因?yàn)閮?nèi)部控制審計方面專業(yè)人才的缺乏。

（三）事務(wù)所審計工作信息化水平低

假設(shè)被審計企業(yè)的財務(wù)軟件是SAP軟件，并且因?yàn)槠湄攧?wù)信息數(shù)據(jù)保密的原因，企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)由內(nèi)部信息部進(jìn)行修改和完善。事務(wù)所在內(nèi)部審計工作過程中使用鼎信諾審計軟件，就會無法獲取被審計企業(yè)SAP軟件中財務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)，也就無法發(fā)揮審計原本的作用。只能要求被審計企業(yè)把財務(wù)數(shù)據(jù)完整導(dǎo)出Excel表格，然后利用Excel分析工具對其進(jìn)行分析，會造成很多時間和人力的浪費(fèi)[1]。

（四）財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計工作存在重復(fù)

一個企業(yè)同時聘請兩個會計事務(wù)所A、B分別對企業(yè)財務(wù)報表和內(nèi)部控制進(jìn)行審計，在執(zhí)行審計工作時，A事務(wù)所與財務(wù)部門進(jìn)行對接，B事務(wù)所與企業(yè)內(nèi)部審計部門進(jìn)行對接，二者之間沒有任何交流。但是A事務(wù)所在對企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險評估程序時，必然要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)和執(zhí)行程度進(jìn)行一定的了解，這就造成了與B事務(wù)所工作有所重疊，B事務(wù)所在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部審計工作時，也會審查內(nèi)部控制是否合理，這樣既浪費(fèi)了審計資源，也降低了審計效率。

三、會計事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制審計的改進(jìn)策略

（一）規(guī)范會計事務(wù)所審計程序的執(zhí)行

為了規(guī)范事務(wù)所審計程序的執(zhí)行，事務(wù)所應(yīng)該設(shè)立專門的培訓(xùn)課程，并且設(shè)置各個業(yè)務(wù)流程的獨(dú)立板塊培訓(xùn)內(nèi)容，通過網(wǎng)上視頻學(xué)習(xí)、測試等方式確保工作人員在進(jìn)行項(xiàng)目前能夠熟悉相關(guān)崗位職責(zé)和內(nèi)容。同時，事務(wù)所在執(zhí)行審計程序時，各環(huán)節(jié)遇到的問題都應(yīng)該及時與上級領(lǐng)導(dǎo)報備，進(jìn)行有效溝通和交流，加強(qiáng)對控制測試過程的監(jiān)督管理力度，確保能夠獲取數(shù)量足夠的相關(guān)證明資料，并且對出現(xiàn)的異?，F(xiàn)象和問題明確標(biāo)注。簡單來說，如果審計人員在某一環(huán)節(jié)沒有獲得足夠的證明資料，或者已獲得資料證明力度不強(qiáng)，應(yīng)該在底稿中清楚說明，而不是不管不顧直接跳至下一環(huán)節(jié)審計流程。

（二）提高內(nèi)部控制審計人員的專業(yè)技能和能力

內(nèi)部控制審計工作對審計人員的專業(yè)技能、職業(yè)素養(yǎng)都有極高的要求，所以不管是會計事務(wù)所本身，還是事務(wù)所的注冊會計師，都應(yīng)該不斷提高綜合素質(zhì)和專業(yè)技能水平，不斷學(xué)習(xí)提升自己，通過理論和實(shí)際的良好結(jié)合實(shí)現(xiàn)各方面能力的提升。

對于會計事務(wù)所方面來說，應(yīng)該加強(qiáng)對工作人員的崗位工作內(nèi)容培訓(xùn)，拓寬員工對崗位認(rèn)知的知識面，并且定期對員工進(jìn)行崗位能力測試和考核，人力資源管理部門可以定期組織知識競答筆試、口試和行業(yè)知識技能比賽，不斷更新員工知識體系，提高員工整體綜合素質(zhì)，保障員工能夠及時掌握行業(yè)新知識。另外如果遇到被審計企業(yè)是第一次接觸的行業(yè)，應(yīng)該聘請?jiān)撔袠I(yè)專家進(jìn)行審計，以保障審計工作質(zhì)量和工作效率。對于注冊會計師，可以鼓勵其積極參加再教育培訓(xùn)和職業(yè)技能培訓(xùn)，掌握全方位的職業(yè)技能和知識技能，以實(shí)現(xiàn)自我能力的提升。平時可以多與同行業(yè)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富的人員進(jìn)行交流溝通，學(xué)習(xí)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)[2]。

（三）提升審計工作信息化建設(shè)水平

在信息技術(shù)發(fā)展快速的時代背景下，各行各業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動都離不開高水平信息化水平的建設(shè)，因?yàn)樾畔⒒到y(tǒng)的多樣化、使用范圍廣、功能多、設(shè)計復(fù)雜，對審計人員也提出了更高的技能要求。會計事務(wù)所審計人員除了要熟悉財務(wù)和審計方面的理論知識外，還應(yīng)該不斷提高自身綜合素質(zhì)，比如在信息化系統(tǒng)的使用和設(shè)計方面、財務(wù)管理軟件的操作和維護(hù)方面、統(tǒng)計學(xué)模型的建立等。會計事務(wù)所還要外聘IT行業(yè)方面的專家，對員工進(jìn)行專業(yè)技能培訓(xùn)，提高員工信息化系統(tǒng)操作水平和信息化審計能力。另外，會計事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制審計工作時也應(yīng)該提前對被審計企業(yè)進(jìn)行信息化水平考察，然后在審計過程中至少安排一名專業(yè)IT審計人才參與該項(xiàng)目，其應(yīng)該具備在審計過程中熟練掌握被審計企業(yè)信息化系統(tǒng)設(shè)計、安全維護(hù)、內(nèi)部控制、及時發(fā)現(xiàn)程序修改等的技能[3]。

（四）推動整合審計工作

一方面建議相關(guān)監(jiān)管部門實(shí)施整合審計，從制度體系上保障審計整合的順利進(jìn)行。具體建議的提出可以由財政部、審計署、注冊會計師協(xié)會、審計領(lǐng)軍人才、審計領(lǐng)域?qū)W者等共同對審計過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行匯總，并針對這些問題提出規(guī)范的、合理的、操作性強(qiáng)的、細(xì)化的、適用性強(qiáng)的整合審計流程。另一方面出于對成本效益的考慮，B會計事務(wù)所在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)活動時要提前安排審計規(guī)劃，轉(zhuǎn)變審計思路，對于相同的資料獲取和執(zhí)行結(jié)果可以適當(dāng)參考。在進(jìn)行審計過程時，審計人員也可以擴(kuò)大對穿行測試執(zhí)行的范圍，通過索要相關(guān)資料、觀察企業(yè)運(yùn)行情況、詢問、閱讀制度體系等方式對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況進(jìn)行準(zhǔn)確判斷?？刂茰y試程度也可以在一定范圍內(nèi)擴(kuò)大，使實(shí)質(zhì)性測試和控制測試形成相輔相成的存在，提高審計效率和質(zhì)量的同時也降低了審計成本[4]。

四、結(jié)束語

內(nèi)部控制審計工作作為會計事務(wù)所審查企業(yè)內(nèi)部控制最有效的手段之一，對企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)水平有著一定的關(guān)聯(lián)，但是從上文中可以知曉，很多會計事務(wù)所在對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計工作時仍然存在一些問題，對于上文中簡單列舉的問題，后文以此提出了規(guī)范審計程序的執(zhí)行、提高內(nèi)部控制審計人員的專業(yè)技能和能力、提升審計工作信息化建設(shè)水平、推動整合審計工作的改進(jìn)策略。希望可以引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制審計實(shí)踐過程更好地發(fā)展，也為日后會計事務(wù)所在審計方面面臨的難題提供可參考意見。

參考文獻(xiàn)：

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[2]高翠英.做好國有企業(yè)內(nèi)部控制審計的對策[J].納稅，2019，13（19）：270+272.

[3]郭春光.企業(yè)內(nèi)部控制審計難點(diǎn)及應(yīng)對淺探[J].新會計，2020（08）：29-30.

[4]孫振菊.企業(yè)內(nèi)部控制審計探究[J].財富生活，2020（16）：115-116.