視同銷售對應支出納稅調整的思路和運用研究

王俊卿

（山東招金集團有限公司，山東 煙臺 265400）

一、引言

目前，我們無法統一工作人員對企業所得稅視同銷售政策的理解。通過調查發現，工作人員在理解相關政策時主要存在兩種思想：第一種是銷售對應支出納稅中不包括企業所得稅，只包括視同銷售收入所對應的所得稅，然后參考《納稅調整項目明細表》中的相關內容對其進行適當調整，當業務被劃分為視同銷售業務時，其收入只能被當作計算其他業務數據時的參考數據，如計算業務招待費、廣告宣傳費等；第二點是指在進行企業所得稅征收工作時，視同銷售業務成本應根據業務進行過程中，會計是否對成本費用進行錄入決定，然后在制定相應調整計劃。為保證工作人員可以對視同銷售業務支出納稅進行合理調整，在實際工作中，工作人員必須明確自身工作思路，找到實際工作方向，保證工作質量。

二、視同銷售稅收政策

在針對視同銷售支出納稅進行調整時，為保證調整工作可以順利進行，工作人員必須對相關政策進行了解。目前，相關部門近年來頒布的視同銷售對應支出納稅政策主要包括如下方面。

《企業所得稅法實施條例》指出：如果企業資產變動為非貨幣性資產，例如，通過銷售貨物、轉賣或轉租固定資產、勞務等操作完成捐贈、補償、贊助等工作時，應將其當做視同銷售工作，但有幾類工作不包括在內，比如國務院財政、稅務主管部門規定工作等。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》指出：如果企業資產變動時發生了資產所有權的變化，則可以判定此項資產變動不屬于內部資產轉移，應當將其視同銷售，主要包括非貨幣性資產轉移、市場推廣、交易應酬、股息分配、對外捐贈、對外投資、提供勞務等。《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》指出：除了相關條例中明確規定的之外，被轉移資產產生的價值需要視同銷售收入。

《企業所得稅年度納稅申報表》提出：相關條例中明確規定的視同銷售對應收入需要填寫在納稅調整明細表第2行～10行，視同銷售對應成本需要填寫在納稅調整明細表12行～20行，主要包括非貨幣性資產轉移成本、市場推廣收入成本、交易應酬成本、股息分配成本、對外捐贈成本、對外投資成本、提供勞務成本等。同時，在填報視同銷售成本的過程中，需要分別填寫會計處理不確認的銷售收入，此為在實際稅收發生之前扣除掉視同銷售成本，避免成本進入到視同銷售對應支出納稅范圍中，造成納稅金額增多。在納稅申報表“稅收金額”一欄中應當填報扣除同銷售成本之后的金額，“納稅金額調整”一欄中應當填報扣除同銷售成本之后金額的負數形式。

《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）對納稅調整明細表“視同銷售收入”一欄應當填報內容進行了明確規定，具體如下：“稅收金額”在《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）的第1行第1列，“調整金額”在表A105010第1行第2列。對納稅調整明細表“視同銷售成本金額填寫”一欄應當填報內容進行了明確規定，具體如下：“稅收金額”在表A105010第11行第1列，“調整金額”在表A105010第11行第2列。此外，對納稅調整明細表“其他”一欄應當填報內容進行了明確規定，具體如下：在對其他會計處理應收稅額進行處理的過程中，需要扣除相應項目對應的資金數額，如果企業出現了通過銷售貨物、轉賣或轉租固定資產、勞務等操作完成捐贈、補償、贊助等工作的情況，則需要調整其對應的視同銷售納稅，如果這部分調整與實際稅收規定存在不同之處，需要在表A105010填寫實際調整金額。

三、視同銷售對應支出稅確定條件

1.視同銷售增值稅確定條件

在《增值稅暫行條例實施細則》中對視同銷售進行了明確規定，即當納稅人出現以下八項業務時，可以將其視同銷售，依法完成增值稅繳納，具體如下。

（1）由其他單位或個人對貨物進行代銷。

（2）銷售代銷貨物。

（3）存在兩個及以上機構，且具有統一核算納稅人，將貨物在各個機構中進行轉移銷售，但不包括相關機構設置在同一縣市這一情況。

（4）將自產或委托生產產品應用在非增值稅應稅項目[1]。

（5）將自產或委托生產產品應用在集體福利或個人消費當中。

（6）將自產、委托生產產品或采購產品當做投資，供給給其他單位或經營商。

（7）將自產、委托生產產品或采購產品按照一定比例分配給股東或投資者。

（8）將自產、委托生產產品或采購產品無償轉送給其他單位或個人。

2.視同銷售消費稅確定條件

在《增值稅暫行條例實施細則》對視同銷售消費稅確定條件進行了詳細規定，具體如下。

（1）納稅人對應稅消費品進行自產自用，對于完成聯系生產應稅消費品的，無須納稅。

（2）在其他方面使用，在移送時進行使用，需要進行納稅。具體是指納稅人將自產自用應稅消費品應用在生產非應稅消費品、提供勞務、員工福利等方面。

3.視同銷售企業所得稅確定條件

在《企業所得稅法實施條例》中對此進行了詳細闡述，具體如下。

如果企業出現了通過銷售貨物、轉賣或轉租固定資產、勞務等操作完成捐贈、補償、贊助等工作的情況，應將其視同銷售貨物、財產轉讓或提供勞務。我國財務部門另存規定的情況除外。

《國家稅務總局關于企業處置自產所得稅處理問題的通知》對上述情況進行了補充說明，具體如下。資產處置分兩種情況，分別是內部處置與外部處置。在進行內部處置時，資產所有權未發生改變，只是存在形式與用途發生了一定改變，不確定收入；在進行外部資產處置時，資產所有權發生了變化，如果在此時出現相應利益流入，則可以將其看做為銷售行為，應確定收入，進行納稅工作；如果沒有利益流入，則將其視同銷售，一樣要完成納稅工作。

綜上所述，不同稅種對視同銷售對應支出稅的規定不同，因此在實際工作過程中，工作人員必須根據實際情況，參考相關法律法規完成最終確定。

四、視同銷售對應支出納稅調整思路

1.是否對確定依據進行全額調整

是否對視同銷售對應支出納稅確定依據進行調整，主要是看視同銷售對應支出是否在納稅前得到了扣除，以及納稅前扣除是否存在限制，具體如下。

（1）如果視同銷售對應支出不能夠在納稅前得到扣除，則不能夠對視同銷售對應的支出進行調整。

（2）如果視同銷售對應支出能夠在納稅前得到扣除，并且不存在任何的限制，則能夠對視同銷售對應的支出進行調整。

（3）可以在稅前完成對應支出扣除，但存在定額限制，應根據實際情況完成支出調整，獲得全額調整[2]。

企業在年度企業所得稅申報過程中，如果不能夠明確視同銷售對應支出是否在納稅前得到了扣除以及納稅前扣除是否存在限制，只能夠通過相對應視同銷售對應支出來進行調整。

2.增減調整實際參考依據

在開展增減調整的過程中，需要按照視同銷售對應納稅來調整相應金額。具體來講，企業需要按照按照視同銷售對應納稅的正負值和具體金額，來確定企業所得稅納稅申報是否發生變化。如視同銷售納稅調整后實際金額為正數，那么企業則應保證在不影響稅前扣除的情況下降低對應支出調整金額，對于不能進行稅前扣除的保持原樣處理；如視同銷售納稅調整后實際金額為負數，那么企業則應保證在不影響稅前扣除的情況下提高對應支出調整金額，不進行稅前扣除的一樣不需要進行處理。

3.是否對納稅方法進行適當調整

在實際工作中，可以使用如下兩種方法完成視同銷售對應支出納稅方法進行調整。

（1）如果企業時因為增加視同銷售對應支出的方式來降低所得，企業在填報年度企業所得稅申報的過程中，需要在表A105000第30行第4列“調減金額”一欄中填報內容。

（2）如果企業時因為降低視同銷售對應支出的方式來增加所得，企業在填報年度企業所得稅申報的過程中，需要在表A105000第30行第3列“調增金額”一欄中填報內容。

五、視同銷售對應支出納稅調整運用

1.公益性捐贈視同銷售對應支出納稅調整運用

（1）公益性捐贈在視同銷售對應支出納稅前的扣除原則如下：按照公益性捐贈在視同銷售對應支出納稅前的相關規定來制定年度企業所得稅報表。在此之前，企業存在3年結轉扣除的公益性捐贈支出，應先對其進行扣除，隨后扣除本年公益性捐贈支出。如果扣除本年公益性捐贈支出部分超過了最低限額，未扣除部分，在完成結轉3年后進行二次扣除。且上述公益性捐贈支出余額為在扣除3年前結轉部分所剩余的公益性捐贈支出扣除金額。

（2）將資產用于公益性捐贈，如視同銷售納稅調整之后的數值為正數，則需要增加公益性捐贈支出，如果增加本年公益性捐贈支出部分超過了最低限額，并且在對其進行增加后，需要減低全額。如增加本年公益性捐贈支出部分超過了當年剩余公益性捐贈支出，相關部門不能夠在當年對超出部分進行任何增加或減少調整，應在結轉3年以后，參考相關文件進行相應調減處理。

（3）將資產用于公益性捐贈，如視同銷售納稅調整之后的數值為負數，則需要降低公益性捐贈支出。前3年結轉之后得到的剩余公益性捐贈支出和當年公益性捐贈支出之和不得超過當年所剩公益性捐贈支出扣除定額，在降低公益性捐贈支出金額時，還應增加全額。如前3年結轉之后得到的剩余公益性捐贈支出不超過當年公益性捐贈支出扣除限額，并且當年公益性捐贈支出沒有超過最低限額的基礎上，應對超過公益性捐贈支出部門進行降低，并調高實際定額。

2.廣告和業務宣傳視同銷售對應支出納稅調整

（1）廣告費及業務宣傳費在視同銷售對應支出納稅前的扣除原則如下：企業在此之前有年度出現結轉扣除廣告費與業務宣傳費用支出的，應首先扣除符合扣除條件的廣告費與業務宣傳費，然后在進行其余費用扣除；如廣告費與業務宣傳費超過最低限額，超過部分及未結清部分在之后年度進行扣除。

（2）將資產用于廣告或業務宣傳，如視同銷售納稅調整之后的數值為正數，則需要增加廣告費與業務宣傳費。實際增加金額應根據當年剩余費用進行確定。并且，在進行費用增加工作時，還需要對全額進行降低處理。

（3）將資產用于廣告或業務宣傳，如視同銷售納稅調整之后的數值為負數，則需要降低廣告費與業務宣傳費。實際降低金額應根據當年剩余費用進行確定。并且，在進行費用降低工作時，還需要對全額進行增加處理[3]。

3.交際應酬視同銷售對應支出納稅調整

（1）在視同銷售對應支出納稅前的扣除原則如下：在視同銷售對應支出納稅前，企業需要扣除業務招待費支出金額的60%，其他部分則不能夠進行扣除，如果支出金額的60%超過了扣除定額，則不能夠通過年度結轉的方式來扣除。

（2）將資產用于交際應酬，如視同銷售納稅調整之后的數值為正數，應增加業務招待費支出金額。在增加交際應酬時，業務招待費實際支出金額的60%不得大于當年業務招待費總支出金額的60%，在此時應降低實際總金額。

（3）將資產用于交際應酬，如視同銷售納稅調整之后的數值為負數，則需要降低業務招待費。在降低交際應酬時，業務招待費實際支出金額的60%不得小于當年業務招待費總支出金額的60%，在此時應增加實際總金額。

六、實際案例

1.將自產貨物用于廣告

為了幫助消費者對產品進行深度了解，在2020年A公司（一般納稅人）將在自產貨物（生產成本9000元）應用在廣告宣傳當中，該產品正常售出的公允價值為11000元（不含稅）。A公司在使用該產品進行產品宣傳時，會計處理內容如下（單位：元）：

借：銷售費用——廣告費 10300

貸：庫存商品 9000

應交稅費——應交增值稅

——銷項稅額 1300在進行匯算清繳工作時，A公司需要完成表A105010，將用于市場推廣、銷售視同銷售收入實際納稅金額調增為11000元；將用于市場推廣、銷售視同銷售成本實際納稅金額調整為9000元。對調整結果進行分析可知，在開展推廣工作時，A公司實際納稅調增金額為2000元。以41號公告規定為例，A公司還應完成《納稅調整項目明細表》第30行“其他”內容的填寫。

2.將購買貨物用于廣告

為了幫助消費者掌握更多的產品用法，在2020年，A公司還將所購買貨物用于廣告宣傳當中，所購買產品實際支出為12300元，A公司掌握增值稅專用發票。A公司在將其用于廣告宣傳時，會計處理內容如下（單位：元）：

借：銷售費用——廣告費 12300

貸：庫存商品 10000

應交稅費——應交增值稅

——銷項稅額 1300

在進行清繳工作時，A公司需要填寫表A105010，將市場推廣或銷售視同銷售收入實際納稅調增10000元，將市場推廣或銷售視同銷售成本實際納稅調減為10000元。

對調整結果進行分析可知，A公司還需要完成對推廣行為合計納稅調整金額調為0。并且不需要在《納稅調整項目明細表》第30行進行填報。

3.將勞務用于廣告

A公司為了獲得更多效益，擴大市場影響力，在實際經營過程中會開展促銷活動，會為存在消費意向的客戶提供免費體驗機會。若產品費用為600元，在免費體驗過程中，A公司需要付出成本3000元，即在開展此項工作時，會計處理內容如下（單位：元）：

借：銷售費用——廣告費 3000

貸：應付職工薪酬、累計折舊等 3000在實際清繳過程中，A公司需要按照規定填寫表A105010，按照勞務視同銷售收入，實際納稅調增金額6000元，勞務視同銷售成本，實際納稅調減金額6000元。在上述內容中，3000元的銷售費用被當做廣告宣傳費按稅法完成稅前列支以及視同銷售成本。按照相關文件規定，A公司不需要完成《納稅調整項目明細表》第30行“其他”內容填寫，A公司不需要承擔該行為所出現的支付稅款。

七、結語

視同銷售是一項非常復雜的工作，在對其開展具體工作時，工作人員必須結合實際情況對其進行具體調整，必須對其進行深度研究，以確保自己可以高質量、高效率完成相關工作，可以將自己所制定的各項計劃可以順利落實。而且我國相關部門對視同銷售進行了詳細規定，在實際工作中，可以當作參考依據，幫助自己明確工作任務與工作方向。