新收入準則對建筑業財務核算及外部審計的影響研究

何 佳

（漢中市漢臺區住房和城鄉建設管理局，陜西 漢中 723000）

在社會經濟持續發展的背景下，我國建筑行業發展迅速，其財務管理、內部控制水平也在不斷提升。隨著當今社會經濟發展進入新常態，建筑業的發展也面臨著諸多挑戰。而新收入準則的實施，對建筑業財務核算及外部審計工作都產生了較大的影響。一方面，相關企業需要對財務工作進行改革和調整，以滿足相關要求；另一方面，還需要結合新的要求和環境，提高企業風險識別、控制能力。為此，本文立足于新收入準則實施環境，對建筑企業受到的影響及應對措施進行了深入探究。

一、新收入準則概述

新收入準則是指于2017年新修訂的《企業會計準則第14號——收入》中涉及的，主要與收入有關的新要求、新準則。具體來講，在新的收入確認模型當中，原本的收入準則和建造合同準則得到了有機整合。基于此，不在對交易類型進行區分，而是通過該統一確認模型來對企業與客戶之間的合同產生的收入進行處理。新收入準則和原來相關準則的差異，可以從三個方面進行分析。其一，收入判斷標準方面。在新收入準則下，關于收入的確認尤為重要，并且以此為基礎強調了企業在合同履行過程中的履行義務。尤其是關于“客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入”的表述，表明了其和原收入準則有很大的差異性。其中，控制權主要是指在履行合同過程中，相關主題對一項資源的支配權，需要注意的是，這里提到的支配權和所有權有明顯的概念區別。其二，涉及多重交易的會計處理方面。傳統準則下，關于建筑行業經常涉及的多重交易沒有特別明確的界定，而新收入準則則對此給予了明確的指引。為此，企業需要在合同正式生效之后，對各類單項履約義務進行明確，并且要按照相應承諾，按照相對應的比例，對交易價格進行分攤。基于單項履約義務的收入確認，可以適應新時期的建筑企業日常業務會計處理。其三，特定交易的收入確認及計量。面對建筑業存在的一些特定交易，在進行收入確認和計量時，新收入準則有十分明確的規定。比如，對總額和凈額確認收入的區分，對總額和附有客戶額外購買選擇權的銷售進行區分等。尤其是在執行新收入準則之后，建筑企業的財務人員需要對特定交易的確認及計量工作保持嚴謹性，避免出現會計信息失真的情況。

二、新收入準則對建筑財務核算產生的影響

1.收入確認的方式

在新收入準則下，不在對勞務、商品、服務等進行區分，而是將這些統稱為履行義務。履行義務是以合同為基礎，也就是在建筑企業合作中，客戶取得相關商品、服務控制權時，對收入進行確認。這意味著建筑企業在確認收入、財務核算方面涉及的很多概念及方法都發生了改變。比如，如前文所述，在“控制權”概念引入之后，建筑企業在判斷“風險和報酬”是否轉移時，會著重了解“控制權”是否被轉移。新收入準則正式實施之后，關于收入的確認，一般采用五步法，全面提升了合同即履約的重要性。考慮到建筑行業履行義務而產生的商品、服務通常不可替代，所以建筑企業在合同履行期間可以根據已經完成的履約部分進行款項的收取。因此，建筑企業的收入確認一般是按照合同履約期間的履約進度來進行，值得注意的是，如果一些履約義務本身的進度不能有效確定，則要進行針對性處理。

2.會計核算方法

（1）新增會計科目

結合對新收入準則的研究，可以發現在建筑企業的日常會計處理中，會涉及部分新會計科目的增設，包括且不限于與合同相關的“合同資產”“合同履約成本”“合同負債”等。另外，像“合同資產減值準備”這類會計科目也不可或缺。同時，部分會計科目和原來的含義存在一定差異。比如，“合同結算”是指在同意合同下，屬于某一時段內旅行履約義務，以及和客戶進行結算時，涉及的合同資產、負債。針對該科目，還可以在“合同結算——價款結算”科目進行補充，以反映相關履約進度下結轉的收入。如果存在“合同解散”科目期末余額在借方的情況，編制資產負債表時要針對性列示“其他非流動資產”“合同資產”等項目。

（2）會計處理

在新收入準則的要求下，建筑企業要明確合同及履約的重要性，以相關業務合同為核算單位，來構建新的財務核算機制。比如，由于建筑項目投資量大、施工周期長、投資回報周期長等特點，很多公司在支付預付款時，都會根據合同約定的價款，取一個比例進行預付。在建筑企業收到合作方的預付款時，應當如此作會計處理：

借：銀行存款

貸：合同負債——A項目

關于稅費的會計處理方式為，借記應交稅費—待轉銷銷項稅額，貸記應交稅費—應交增值稅—銷項稅額。

再比如，在建筑工程項目施工單位根據合同履約進度，填制“工程進度款審批表”時，工程監理、客戶依次審批，并且要在第三方監理確認之后，再進行會計處理：

借：應收賬款—產值/合同負債

貸：合同結算—價款結算

其中，稅費的會計處理方式為，借記應收賬款—產值/合同負債，貸記應交稅費—待轉銷銷項稅額。

另外，關于建筑工程項目的期末結算，項目施工單位根據合同明確履約進度，此時要采用投入法或者產出法，來對當期合同收入和成本進行確認。會計處理方式為：

借：合同結算—收入結轉

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：合同履約成本—已結轉成本

基于此，在資產負債日，建筑企業要根據履約進度及項目實際，扎抵合同結算二級科目。如果是借方余額，則說明此事企業還沒有和合作方進行結算，對此要將該余額列示在“合同資產”下。可以發現，在新收入準則下，“合同資產”這一科目可以作為重點分析對象，并且根據期末核算結果進行分類。另外，在建筑行業中，扣除支付保證金的情況比較常見，這部分金額可以列示在合同資產科目下。如果在項目結算環節是貸方余額，則說明相關已結算，但是還沒有履行履約金額。此時要將這部分金額列示在“合同負債”科目下。

三、新收入準則對建筑業外部審計的影響

1.客戶承接環節

新收入準則實施之后，建筑企業管理層的自由裁量權得到的提升，這可能導致在會計估計環節管理層會出現明顯的偏向性，不利于會計質量的把控。為此，審計單位要明確相關客戶、項目組的財務管理能力，并對新收入準則的實施影響進行評估。同時，要委派對建筑行業有較豐富經驗儲備的人員進行溝通。值得一提的是，新收入準則實施之后，無論是從審計成本的角度考慮，還是受到風險溢價的影響，都會導致審計收費標準增長。為此，審計單位需要就此與客戶進行溝通，為后續審計工作的順利開展，打下良好的認知基礎。

2.風險識別及評估環節

就像前文提到的，新收入準則下，合同是會計處理、財務核算工作開展的基礎。而審計單位應當重視對合同內部控制體系的研究，尤其是要明確建筑企業合同變更信息，對合同條款進行審核，并分析相關合作方的信用度。基于此，構建審計內控體系的基本準則，協同相關單位做好溝通。同時，審計單位還要了解建筑企業招投標及合同擬定、簽署的各個環節，針對相關程序的完善和規范化，提出有效建議。另外，還要結合新收入準則的相關規則，對審計程序進行改進。最后，對建筑業合同簽署、履行的全過程進行分析，做好審計風險識別，形成完善的風險識別體系，制定并執行相應措施，優化審計程序，降低審計風險。

3.審計執行環節

在針對建筑業正式開展外部審計時，相關人員要深入了解被審計單位的業務架構、執行模式，對擬執行的會計政策進行了解。然后，對相關合同交易價格、分攤形式的規范性進行審核。再制定一套符合規范且適合具體情況的審計程序，為正式執行審計工作打下可靠基礎。值得一提的是，關于建筑業的合同履行進度，國際上已經出現了新的“投入法”“產出法”來確認收入，雖然目前我國建筑業還存在傳統的完工百分比法，但是新收入準則的實施，意味著未來我國建筑業也將逐步引入新的收入確認方法。對此，審計單位要做好相應的準備，并在審計執行時對企業實際情況進行明確。

四、結語

綜上所述，在新收入準則正式實施的背景下，建筑企業傳統的會計處理、財務核算方法不再適用。對此，相關企業及財務人員需要深入研究新收入準則的相關規定，對差異性進行分析，然后結合建筑業合同簽署、履約過程的實際情況，按照規范的方式新增會計科目，做好會計處理，為財務核算工作奠定可靠的基礎。在外部審計方面，也要基于對新收入準則實施之后相關影響的研究分析，從審計思路、方法等角度進行改革創新，一方面保證審計質量，另一方面為建筑行業的規范化發展做出關鍵性的貢獻。