論稅收國家的實現

華南理工大學 羅雅文

一、實現稅收國家的必要性：治國理念的轉變

在1978年實行以市場導向經濟改革以前，稅收并非是我國財政收入的主要來源，我國可歸屬于坎貝爾提出的“自產國家”①?！白援a國家”模式下，國家的自主性較強，從而形成了一種市民社會依賴于國家的關系。事實上，這也反映出了一種“國富則民強”的治國理念。從短期來看，在該種治國理念的指導下，自產國家有利于國家整體綜合實力實現快速、大幅度提升；但從長期來看，不僅人民較難參與國家收支政策的決策，也無法建立起有效的人民監督機制。此外，在此種模式之下，一旦經濟總產出下滑時，常會引發財政危機[1]，將對人民的生存和福利造成巨大影響。

然而，國強所追求的最終目標還是回歸于民富，兩者是內在統一的，并無先后之分，片面強調國強而對民富有所忽視是不可取的。所以，應在國強與民富的良性互動中尋找新的平衡點使之協調發展，才能既確保國家權力在合理受限制范圍內正常行使，又能保障人民的福利與基本權利的實現。而建立稅收國家則為實現“國強且民富”提供了聯結點。稅收國家以最大限度增進國家以及每個公民的福祉為理念，財政收入必須主要依賴于公民一部分私人財產權的犧牲，這樣不僅能有效保證國家財政收入具有穩定來源，而且財政活動必須具備的公共性也能促使公民的權利對國家權力形成制約。實際上，從自產國家向稅收國家轉型，也是我國從1979年后不斷進行市場經濟改革所要努力實現的長期目標。

二、實現稅收國家的難點：“費改稅”

（一）稅收國家與“費改稅”的關系

在西方典型稅收國家中，稅收收入占全部財政收入的比例至少達到了90%，而反觀我國，其財政收入結構是非常復雜的，稅收收入只是其中的一部分，仍然還存在比例相當大的非稅收入，尤其是各類規費、土地出讓金、基金等都是以“費”的形式去征收的。這種“費硬稅軟”“以費擠稅”的現象，不僅蠶食了稅基容易造成稅收流失加大了稅收征管難度，同時也間接加重了企業與個人的負擔②，也在一定程度上縮減了公民對國家行使監督權的范圍；此外，由此形成的“弱干強枝”型財力分配格局削弱了國家的宏觀調控能力，明顯減損了社會公共福利，這必然與我國建成稅收法治國家的長期目標相沖突。因此，要建成稅收國家，首先必須重構稅費關系。基于這種現狀，我國提出了“費改稅”的設想，實現各種非稅收入之治理的法治化。但縱觀這些年，“費改稅”的進展極為緩慢，至今仍是一個棘手的問題。

（二）當前“費改稅”的困境

自20世紀末起，對“費改稅”問題的探討從未停歇，許多學者對該類改革持積極贊成的態度，探討的主要焦點在稅和費各自應有的數量和規模上，并對哪些費應該被清理或保留以及哪些費應該改成稅都發表了相應的意見。不可否認，這些意見皆具有重要意義，因為數量和規模與國家財政汲取能力、宏觀調控能力，國民的付出規模、生活質量以及企業的可持續發展能力息息相關。但就稅與費的規模怎樣劃分才算是合理、各國的衡量標準是否都要一樣等問題至今也還存在諸多爭論。

此外，也有部分學者對“費改稅”表示擔憂，認為會出現所謂“前清后亂、邊清邊亂、越清越亂”的“治亂循環”。事實上，這種擔憂不無道理：至今稅費關系仍未全部理順，各地做法不盡相同，這也反映了為何這些年對“費改稅”之推行仍呈現出一種謹慎的態度。究其根本原因，是在于沒有解決好整個“費改稅”的法律基點問題。“費改稅”實際上涉及諸多主體之間的利益訴求與博弈，可以說是一項需要循序漸進的系統工程，這其中不僅會涵蓋對收費制度本身進行的改革，還包括對政府職能、稅收制度等進行的綜合性改革，甚至還要對當前財政體制存在的各類問題進行相應的調整。因此可以認為，“費改稅”的法律基點應是“國家整個收入分配體制的改革，收入分配權力的合理劃分，以及由此而引起的法律制度變革”[2]。

三、推進實現稅收國家的幾點建議

（一）加快“費改稅”的改革進程

（1）貫徹稅收法定原則與依法收費原則。國家在獲取財政收入時，不論是征稅還是收費，都應該貫徹“無代表則無稅”的思想以及“議會保留”的精神，這也就意味著要在法律中確立“稅收法定原則”與“依法收費原則”。而依法征稅和依法收費意味著要明確征稅和收費的適格主體，即明確誰有權收稅，誰有權收費。從立法上看，應當通過憲法修正案、國家機關組織法或其他相關法律對收入分配權進行合理劃分，尤其是要明確界定收費機關的級次及收費的歸屬。二是要明確稅和費的立法權歸屬，尤其是要明確費的設立權限劃分。需要注意的是，對費的設定而言，單純適用全面的法律保留理論既不現實也不可能，但不得侵害保留理論是其設立權的底線規則[3]，此外還要對費之授權立法進行一定程度的限制。

（2）確保各級政府財政收入充足。財政收入應當是同政府支出規模密切相關的，為了使國家機關能夠更好地履行其職責，就必須使其有能夠充分提供公共產品的財政收入。收費泛濫的一個重要原因就在于政府為國民提供公共產品時存在著財政收入不足之境況，為此不得不通過收費的形式來解決一部分財政體制缺陷所造成的入不敷出的問題。因此，為保障各級政府財政收入充足：一是要明確政府財政收入的主要來源是稅收，限制收費規模并確定一個合理的稅費占比。例如可規定稅收收入不得低于本級GDP的一定百分比，且收費不得高于本級GDP的一定百分比。二是真正轉變政府職能，簡政放權。政府應當管的事情要管好，對不應當管的事情則要充分發揮好市場機制功能，從而提高行政效率，減少行政運行成本。三是完善稅收征管機制。稅收收入逐年增長，但政府卻感到財政收入不足，這一方面是“瓦格納定律”的體現，另一方面也反映出了我國存在較為嚴重的稅收流失問題，這與稅收征管能力密切相關，因此需要進一步加強稅收征管，做到應收盡收。

（3）完善各部門的協調機制。在實施“費改稅”進程中可能會帶來征收主體的變更，因此需要解決好因征收體制變化帶來的各部門協調機制問題。例如環境稅的征收主體從原來的環保部門變更為稅務部門，但環保部門履行其監測管理職責依然會對計稅依據造成直接影響，因此環保部門與稅務部門之間的協調配合變得尤為重要。因此，需完善各部門的協調機制：一是要明確權限分配，厘清各部門在稅法上的地位和權責，切忌越俎代庖；二是完善信息資源跨部門共享機制，制定相應標準規范，以構建合理的信息共享工作程序與管理制度；三是建立部門協調監督和問責機制，對部門間權限爭議應予以及時處理，明確協助義務范圍并以此為依據追究其協調責任。

（二）加強納稅人權利體系的建構

（1）完善關于納稅人權利的立法制度。在一個民主和法治的社會中，納稅人的主體地位主要通過人民主權和憲法公民權加以體現[4]，納稅人其實是公民身份在稅法領域的具體化，而稅法上的具體權利是憲法權利的具體體現。因此，我們不僅要關注稅法層面上的納稅人權利，還要多加關注憲法層面上的納稅人權利。一方面，從社會契約論的角度來看，應當在憲法層面為納稅人行使稅收立法權與稅收監督權提供依據。納稅人權利不是理論上的創造，而是基于本國憲法進行解釋的結果[5]，但當前我國憲法第二章只對與公民自由、平等相關的權利作出了明確規定，并未對公民的立法權、監督權予以確認，而是通過規定全國人民代表大會的權力加以體現，無法直接推導出納稅人在稅法層面的具體權利，因此應在憲法中對公民的立法權與監督權加以確認。另一方面，應當在稅法層面制定專門的法律構建納稅人權利體系[6]。公民的基本權利貫穿于稅收運行的全過程，但納稅人在憲法層面的權利是較為概括、抽象的，所以應從納稅人與稅務機關關系的角度將其具體化、法制化，例如可通過制定《稅收通則法》對納稅人權利單獨列章，并將其分為實體性權利與程序性權利進行詳細闡述，為納稅人行使其個體權利提供具體的指引。

（2）完善納稅人權利救濟保障制度。不論在立法上賦予納稅人更多的權利，還是設計更多的防范和控制程序，都無法完全改變權利與權力在性質、配置上的不對等狀態，納稅人在面對稅務機關時不可避免地會無法充分行使其權利、甚至會受到侵害，因此完善納稅人權利救濟保障制度是將納稅人權利從紙面宣言落實到實踐中的關鍵。納稅人權利救濟的方式應當便捷多樣，而當前我國對于納稅爭議設置了先行履行納稅義務與行政復議的雙重前置程序，不僅限制了納稅人采取訴訟維權的方式，且不利于及時糾正不當或違法的稅務行為，因此可以考慮取消行政復議前置，將救濟方式的選擇權交予納稅人[6]；同時，還可以設置專門的稅務法庭提高司法審判的效率，以便能更好地維護納稅人權利。

（三）完善財政預算監督體制

完備的財政監督體制是納稅人行使其稅收監督權的核心要件，因此，應從以下三個方面加以完善：一是進一步完善《預算法》，貫徹全口徑預算原則[3]。盡管我國《預算法》第四條第二款“政府的全部收入和支出都應當納入預算”，標志著已在制度上初步規定了全口徑預算，將以往大部分預算外資金納入政府預算管理。但是《預算法》第五十六條第二款“對于法律有明確規定或者經國務院批準的特定專用資金，可以依照國務院的規定設立財政專戶”，也說明仍然還有部分“費”可以憑借財政專戶游離于預算管理之外。因此，應進一步完善《預算法》之規定并落實全口徑預算原則，以實現立法機關對政府財政收支行為的有效控制。二是進一步加強人大的預算監督。這要求通過法律具體落實人大的預算權配置，加強人大對預算草案的實質性審查，繼續構建并完善人大的預算調整權與預算否決權。三是應充分發揮社會監督作用。這一方面要求積極推進以法律形式賦予社會公眾預算參與權，并提升社會組織預算參與權能；另一方面應建立以保護納稅人基本權利為目的的公益訴訟制度，對政府在預算公開中不作為或有悖于法律侵害公民知情權等行為提供救濟渠道。

四、結語

從1978年實行市場經濟體制改革以來，我國一直在努力改革，以盡快實現從自產國家向稅收國家轉型。但這是一項系統性工程，并不可能一蹴而就，因此應當準確把脈當前改革的難點與痛點，積極推進有關稅收的立法進程，并從多方面深化財政體制的改革，最終建成高水平的稅收國家以真正增進人民福祉。

注釋

①自產國家是指國家財政收入主要來源于國有企業利潤的上繳的國家，多指那些實行計劃經濟體制的國家。

②根據原國家經貿委調查，在稅收之外，企業承受的各種收費、攤派、集資、贊助等非稅負擔，大體占應稅負擔的50%，今年來仍呈上升趨勢。