建筑業“甲供工程”增值稅問題研究

[摘要]近年來作為我國國民經濟支柱性行業之一的建筑業，不斷穩步增長、快速發展，對經濟社會發展、城鄉建設和民生改善做出了重要貢獻。全面營業稅改征增值稅政策的實施，進一步貫通了增值稅抵扣鏈條，有效解決了重復征稅問題，實現了營業稅制向增值稅稅制的轉換和統一，對建筑業長遠發展具有深刻而深遠的意義。然而建筑業“甲供工程”作為特定應稅行為之一，在稅收政策適用、工程造價和稅收征管方面，行業內相關各方仍然存在分歧和爭議。所以，如何對建筑業“甲供工程”這一特定應稅行為在稅收政策和行業實踐中涉及的問題進行研究和討論，對相關政策思辨、理論指導實踐，甚至建筑業健康發展都具有重要的現實意義。

[關鍵詞]“營改增”;增值稅計稅方法;甲供工程增值稅

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.33.094

1引言

我國自2016年5月1日全面“營改增”政策試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業，實現增值稅對貨物和服務的全覆蓋，同時將新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，實現了比較完整的消費型增值稅制度。這是在我國經濟發展新常態下的一項重大戰略決策，是深化供給側結構性改革、構建統一稅制、為企業降稅負增活力的一項重要舉措，對于推動經濟結構性調整、促進企業轉型升級具有深遠而重要的意義和影響。

由于建筑行業特點鮮明，流動性強，生產周期長，“營改增”對于建筑業的影響尤為重大，不僅使收入、利潤等財務指標發生變化，而且在經營管理、組織架構、業務模式、會計核算等方面都產生了重大變革。尤其是建筑行業“營改增”所涉及的跨行業和跨專業領域問題較多，在政策適用、工程造價、稅收征管等方面往往存在分歧和爭議，仍需相關政策的統一和協調，才能進一步優化稅制。

2增值稅計稅方法一般性規定

財稅〔2016〕36 號文規定，增值稅的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法，不同計稅方法分別適用不同納稅主體和不同應稅行為。

（1）一般計稅方法，適用于一般納稅人發生的應稅行為，根據銷項稅額抵扣進項稅額計算應納稅額。

（2）簡易計稅方法，適用于小規模納稅人發生的應稅行為，或者一般納稅人發生的符合相關規定的特定應稅行為，根據應稅交易銷售額和征收率計算應納稅額。

3建筑業“甲供工程”增值稅相關問題研究與辨析建筑業“甲供工程”作為建筑行業工程建設組織方式之一，有別于傳統的承包商包工包料的施工總承包方式。全面“營改增”在制定稅制改革總體方案時，考慮到建筑業特點，在稅制設計、征管方式、涉稅服務等方面，制定了一系列過渡政策和征管措施。涉及建筑業甲供工程財稅〔2016〕36號文明確規定：一般納稅人提供建筑業“甲供工程”服務時可以選擇適用簡易計稅方法。但實踐中由于稅制和計稅方法不同對于建筑業“甲供工程”稅收政策適用、工程造價和稅收征管等方面產生了很大影響。

3.1建筑業“甲供工程”基本概念

“甲供工程”，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程（財稅〔2016〕36號文）。我國建筑工程往往主要建筑材料（如鋼材、水泥、木材等）占工程造價比重大，很多時候建設單位會基于確保工程工期、嚴控工程質量和節約投資的考量，把主要建設材料和對建筑結構、性能有重大影響的材料，明確由建設單位自行組織采購提供給施工單位，通常稱為甲供材工程。

3.2建筑業“甲供工程”計稅方法選擇問題辨析

為合理有效保證建筑業“營改增”政策的平穩過渡和稅負穩定，全面“營改增”政策充分考慮到建筑施工企業在經營方式、發展階段、產業鏈條所處位置等因素，尤其是在工程分包鏈條中，越往下游人工成本越高，可抵扣的進項稅越少，稅負增加概率越大。因此“營改增”政策制定了一系列過渡性政策和征管措施，其中包括規定建筑業一般納稅人特定應稅行為，可選擇適用簡易計稅方法。

對于建筑業“甲供工程”這一特定應稅行為應適用何種計稅方法，財稅〔2016〕36號文規定：一般納稅人為“甲供工程”提供建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。該規定中“可以”一次特別重要，具體的內涵是：建筑業“甲供工程”情形，建筑施工企業具體適用何種計稅方法，具有一定的選擇性，既可以選擇適用一般計稅方法，也可以選擇適用簡易計稅方法。

因此，財稅〔2016〕36號文等政策文件對于建筑施工企業“甲供工程”選擇使用簡易計稅方法問題，給出了界定明確和合法合規的依據。同時結合《民法法典》關于選擇權問題的論述，應該說建筑工程是否采用“甲供工程”建設方式，是工程發包方的權利，而針對“甲供工程”選擇何種計稅方法，也應當是工程承包方在滿足特定應稅行為相關認定標準的前提下的權利，也即無論建筑施工企業在“甲供材”情形下，是選擇簡易計稅方法還是選擇一般計稅方法，都是合法合規的。進一步說，建筑業“甲供工程”的納稅主體一旦選擇了簡易計稅方法，也即意味著同時放棄了一般計稅方法，這就是本條規定中“選擇”這一詞匯的自愿性、自由性和合法性的原本內涵。

3.3“甲供工程”涉及工程造價和工程結算問題辨析

建筑施工企業“甲供工程”增值稅計稅方法選擇的不同，除了影響企業增值稅稅負以外，對于“甲供工程”涉及工程造價、結算審計等方面的影響，行業主管部門、建設單位、施工企業、監理咨詢機構、財政審計部門等相關各方，在政策解讀及應用實踐方面，仍然存在分歧和爭議。

3.3.1“甲供工程”工程造價和計價規則政策依據

全面“營改增”以后，工程建設行業主管部門為了適應建筑業“營改增”需要，保證“營改增”后工程計價依據的順利調整，均制定下發了建設工程計價依據調整文件，提供了工程造價和計價規則調整的政策依據。

諸如2016年2月19日，住房和城鄉建設部辦公廳制定下發《關于做好建筑業“營改增”建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標〔2016〕4號）文件，并在后續增值稅稅率減并和調整過程中，相應制定下發了工程造價增值稅稅率調整的文件。住房和城鄉建設部最新工程計價依據建辦標函〔2019〕193號調整文件規定，工程造價=稅前工程造價×（1+9%）。

基于前述，建筑工程無論是工程發包方還是工程承包方購買投入工程實體的材料、設備、動力，均應當按照“工程造價=稅前工程造價×（1+增值稅稅率）”計價規則計算組成工程造價。

3.3.2“甲供工程”選擇簡易計稅方法是否調整工程造價和財審結算依據財稅〔2016〕36號文，建筑施工企業一般納稅人提供“甲供工程”建筑服務，可以選擇簡易計稅方法，按照3%征收率計繳增值稅，開具稅率3%增值稅發票。但實際中，還存在建設單位、施工企業、財審稅務部門對于“甲供工程”選擇簡易計稅方法的情形，是否應當按照3%征收率調整工程造價及工程結算的問題存在分歧和爭議，也反映出行業相關各方在政策制定、政策解讀及實踐應用等方面的不一致。諸如建筑施工企業選擇簡易計稅方法，開具3%的增值稅發票給工程發包方，因此工程發包方只承認“工程造價=稅前工程造價×（1+3%）”，而與“工程造價=稅前工程造價×（1+9%）”的差異應當扣除等。

對于“甲供工程”選擇簡易計稅方法是否調整工程造價和財審結算的問題，筆者認為建筑企業一般納稅人提供“甲供工程”建筑服務，在滿足稅收政策文件認定條件的前提下，選擇簡易計稅方法，按照3%征收率計繳增值稅，在政策解讀和業務實踐上是明確和清晰的，并不存在分歧和爭議。主要支持理由和依據：

（1）前文“甲供工程工程造價和計價規則政策依據”部分，已對“甲供工程”由工程發包方提供設備、材料、動力是否計入工程造價組成的問題進行了詳細論述。即“甲供工程”所涉及設備、材料、動力，應當按照“工程造價=稅前工程造價×（1+9%）”的計算規則計入工程總造價，且在增值稅稅率選取上不存在第二種選擇。

（2）從建筑工程實施各環節全周期時間線來看，建筑工程招投標和合同簽訂環節在前，施工生產活動在后。建筑施工企業往往要在施工合同簽訂以后，根據建筑工程施工特點，結合施工組織方案、材料采購和工程分包情況等對建筑工程的增值稅稅負進行詳細測算，如果存在計稅方法選擇，才能確定如何選擇計稅方法更為合理。所以，除非施工合同簽訂之前工程發包方和工程承包方已經就“甲供工程”適用計稅方法達成一致，否則強制要求工程施工方選擇某一計稅方法或者以工程承包方選擇簡易計稅方法為理由對工程結算產值強制按照3%稅率進行調整，在邏輯關系上是不通的，也與行業主管部門對于工程造價和計價規則的規定不相符，是對工程承包方在未經測算增值稅稅負的情況下即確定計稅方法的極大不公正。

（3）根據財稅〔2016〕36號文明確規定，選擇適用簡易計稅方法，則該應稅行為不得抵扣增值稅進項稅額。如果提供“甲供工程”建筑服務的企業選擇簡易計稅方法，則不能實行增值稅進項稅額抵扣銷項稅額的稅收政策。因此，如果工程發包方或者財政審計部門以“稅前工程造價×（1+3%）”作為工程計價或者終審價予以支付，而工程承包方施工成本中已支付給上游的增值稅進項稅額又不能享受抵扣，必然會使建筑施工企業一部分合理利潤轉化為稅負，甚至造成項目虧損。進而擾動建筑業正常稅負水平，扭曲價值分配秩序，有悖于為保證建筑業稅制平穩轉換而制定過渡性政策的初衷，從長遠看更不利于建筑行業健康發展。

4研究結論

由于建筑業行業性質的復雜性和特殊性，“營改增”對于建筑業發展影響重大，不僅是稅制的轉換，更多涉及跨行業、跨專業的問題，諸如建筑業工程造價和計價體系調整不統一的問題、抵扣鏈條尚未充分貫通等問題，仍然需要從制度設計、政策制定、跨專業融合以及政策執行等方面進行協調和統一，才能更好地引導和保障建筑行業健康長遠發展，確保全面實施營業稅改征增值稅改革初衷和目的的實現。否則，會擾動建筑行業合理稅負，不利于建筑行業的長遠發展、市場秩序規范、稅收制度完善和征管水平的提高，也不利于國家稅收法定原則以及工程造價計價規則的貫徹落實。

參考文獻：

[1]李在明.建筑業實行“營改增”的問題探析[J].中國市場，2016（51）：160-161.

[作者簡介]鄭慶委（1982—），男，本科，會計師，研究方向：會計核算、財務風險、稅務管理等。