目標成本管理在制造企業成本控制中的應用探討

梁棟

【摘 要】制造企業迎來巨大的發展機遇，同時面臨日趨激烈的市場競爭環境。企業需要控制成本，增強產品競爭力，提高經濟效益，實現可持續發展。本文探討了目標成本管理方法在制造企業成本控制實踐中的運用，它使企業獲得了經濟效益，同時存在一些問題，針對問題尋求合適的舉措，力求實現全員參與的全過程、全方位成本管理，達成制造企業的成本控制目標。

【關鍵詞】目標成本管理；制造企業；成本控制

一、導語與目標成本管理概念的提出

隨著經濟社會的快速發展，消費者可選擇產品的范圍越來越大，市場競爭加劇。勞動力成本上升，依靠傳統的人力資本優勢難以持久發展，成本管理事關制造企業生存發展，必須有效控制產品成本，提升產品的成本競爭優勢。目標成本管理注重內部資源使用效率，時刻關注外部市場環境的變化，可以實現全過程、全方位的成本管理，提升制造企業競爭力。

1954年，著名管理學家德魯克在《管理實踐》中提出了目標管理的理論，核心觀點認為管理者通過目標對下級進行管理，當組織管理層確定目標之后，就需要將目標層層分解為責任部門和個人的分目標，根據目標完成情況對下級進行考核。這種目標管理思想迅速從美國傳播到日本、西歐國家，為企業調動員工積極性提供了科學的管理方法。目標成本管理方法就是在這種環境下應運而生，20世紀60年代由日本著名制造企業豐田公司提出，公司制定了《目標成本管理實施細則》，實現了目標成本管理制度化，對產品設計、生產制造、銷售以及售后進行成本管理，是一種全過程、全人員、全方位的成本管理方法。

二、制造企業成本管控中實施目標成本管理的意義

面對全球化時代激烈的市場競爭，制造企業需要控制成本，提升企業產品競爭力。目標成本管理能夠適應市場經濟的要求，對于企業成本管控具有重要的意義。

（一）提高企業管理效率，增強產品市場競爭力

目標成本是企業根據戰略發展要求，將指標層層分解到責任部門，落實到具體個人，全員參與，全過程管理。實施過程中，管理層將實際成本與目標成本進行比較，針對差異及時改進，提高企業管理效率。制造企業制定合理的目標成本，準確把握成本控制的要點，全面控制各環節的成本，避免浪費，在同類競爭者中就會有競爭優勢。

企業利潤是收入與成本的差額，收入主要由價格和銷售量決定，價格和銷量受外部影響因素較大，成本更多的是在企業內部發生，通過加強成本管理控制資源的消耗，提升管理效率消化成本壓力，而不是通過提高價格將成本壓力傳遞給消費者。以目標成本控制各項支出，實時提示節約還是超支，降低不必要支出，提升產品市場競爭力。

（二）充分調動全體員工的積極性

企業管理層為實現利潤最大化對成本進行目標管理，目標成本確定之后層層分解到責任部門和個人，將目標成本的完成情況與考核聯系起來作為激勵措施，全體人員參與成本控制，實現全過程的成本管理。

通過目標管理責任制和相應的激勵機制，從管理層到基層員工，全部有自己的任務指標，全員參與到目標成本管理工作中，都為了實現降低成本，處處可以體現目標成本調動了全體員工的積極性。

（三）提高企業經濟效益

企業要生存和發展，就要實現經濟效益。目標成本管理促使企業加強財務核算工作，改進工作流程，及時掌握資金情況，監控企業資金的動向，及時發現資金問題，規范資金管理，提高資金的使用效率。

通過目標成本管理不斷優化成本控制，降低成本，使企業獲得豐厚的經濟效益。國家給予制造企業更多的扶持和政策傾斜，內外部環境更加有利于企業經營管理活動的開展，制造企業要抓住機遇，加強成本管理，促進經營管理升級，實現資本增值。

三、制造企業應用目標成本管理實踐中存在的問題

由于市場經營環境的變化，目標成本管理在制造企業中得到越來越多的運用，但實施效果并不很樂觀，實踐中還存在一些問題。

（一）企業成本管理意識不強，成本控制觀念淡薄

企業文化缺乏成本管理元素，缺少對成本管理及優化的有效宣傳。缺乏全員參與成本管理的環境，主動參與成本控制意識不足。管理層對成本管理了解不夠，可能會認為成本核算就是成本管理，忽視事前規劃及事后分析，過多強調降低成本或者某些費用。

成本管理意識淡薄，員工缺乏成本觀念，成本控制不能落實到日常工作中。基層員工認為成本管控是管理層的事情，與自身沒多大關系，管理層負責企業成本效益，普通員工只負責自身領域內的工作，甚至一般管理人員也認為自己沒有參與公司的經營決策，只要服從上級領導，做好上級分配的任務就可以了。基層員工很少直接接觸市場，感受不到市場的壓力，很難形成價值鏈上的成本控制，同時員工不了解公司成本管理工作，沒有成本控制相關知識，很難找到成本節約的途徑，日常生產中不會關注到成本方面的內容，很難形成全員參與的成本管理模式。

（二）缺乏統一的成本管理規范及標準流程

一些企業缺乏統一的成本管理部門，目標成本管理規范和標準不清晰，各部門目標成本未能按照企業總體指標詳細分解。各部門根據自身部門的特點確定成本管理重點，各責任部門的目標成本沒有細分到具體的生產線、班組及機臺，責任單位和責任人不明確，執行不到位。為了能夠較容易地達成目標，一般都會制定較低的目標，與公司總體預算會有出入，如果沒有達到目標，最終責任人也難以明確，不利于公司目標成本有效推行，成本控制效果欠佳。人們只注重直接成本的控制，而忽略了間接成本以及非制造部門對成本控制的重大影響，嚴重制約了目標成本管理工作的推行，結果是成本控制很難實現預期目標和效果。

成本優化工作實施流程、實施要求、實施規范、實施指導缺乏嚴密的理論支撐。各責任部門優化目標不一致，造成部門間的不協調、不統一，成本管理工作沒有實現資源共享，哪些部門、哪些崗位的配合都沒有明確的統一指引，各部門間存在重復投入，造成一定程度上資源浪費，片面認識或誤區導致難以形成全員、全流程、全價值鏈的成本控制體系。

（三）目標成本確定和分解缺乏科學流程

制定基礎不準確。一些制造企業不注重成本核算，缺乏全面的成本管理和成本分配，核算成本時簡單把成本劃分為直接材料、直接人工、制造費用，沒有細分到車間、產品等環節。成本會計核算不完善，只關注生產制造環節的成本，忽略開發設計環節，很難為目標成本預測提供準確的基礎數據。

產品預估價格確定簡單。目標成本管理需要確定產品價格，一些企業成本管理中價格確定比較隨意，簡單的以合同價格作為預估價格，沒有根據產品的特性、競爭者的發展情況、市場競爭力等方面去核定。市場環境變化迅速，評估價格要考慮很多因素，比如競爭者的威脅、市場份額的變化、產品的特性、產品所處的生命周期等，如果生產工藝和生產流程發生變化，產品定價策略也應該及時調整，否則容易導致產品價格預測的偏差。

確定和分解標準不統一。產品品種之間目標成本的制定方法不夠科學。成本貫穿生產經營的全過程，在日常管理中，管理層容易關注看得見的成本，原材料成本、辦公費用、業務招待費、差旅費等，可能會忽視生產效率、產品質量指標等，其實這些隱形的成本因素，在很大程度上影響目標成本的執行情況。各產品品種目標成本的確定和分解存在標準不統一，目標成本確定和分解直接關系到后續績效考核的公平性，影響目標成本考核的科學性。

（四）偏重于制造環節，忽視研發設計及售后維護過程

目標成本管理應該貫穿于企業生產經營的各個環節，產品的研發設計、原材料及零部件的購買、產品生產制造、產品銷售及售后服務，每一階段都會影響成本。在當前成本管理中，將注意力集中在生產制造環節的成本核算和控制、強調降低原材料的耗費、提高生產效率、減少廢品率等方面。制造企業在進行成本管理時，將成本管理等同于生產成本的管理，忽視了生產流程再造、工藝設計優化、改善產品性能等也可以降低成本，創新舉措可以帶來更多的成本降低。成本控制重點放在生產制造環節，對研發以及售后服務成本關注不夠。

企業從產品生命周期角度考慮較少，其實生產階段發生的大部分成本在研發階段基本鎖定，研發階段就已經決定生產階段的主要成本。但在研發階段，可能會追求技術創新多，很少考慮這種創新帶來的經濟效益會怎樣，導致研發人員很少關注成本，忽視用料成本，給生產環節成本控制帶來較大的壓力，難以完成目標成本。

（五）目標成本管理缺乏信息化支撐

成本管理缺乏統一的管理平臺，信息交流不暢通。一些制造企業在目標成本管理的過程中，沒有采用ERP信息系統進行目標成本管理，缺乏成本核算系統的支撐，核算數據存在數據不準確、更新不及時問題；信息化管理平臺利用不足，各種產品、各個零部件、各道工序實際成本數據的準確性存在問題；成本數據資源沒有實現實時共享，各部門間缺乏有效的溝通，影響了目標成本管理效果。

（六）考核指標不科學，激勵機制不合理

成本是衡量生產經營活動的重要指標，據以對企業員工及職能部門進行業績考核。當前企業在實施目標成本考核中，存在考核指標不科學、激勵制度不健全現象。

考核指標不科學。企業落實目標成本管理責任制不科學，責任單位考核指標適應性不夠，容易導致責任部門的權責不對等。考核指標簡單將績效考核與目標成本掛鉤，只關注短期利潤，不能有效平衡長期目標與短期目標，會出現員工為完成短期目標損害長遠發展的事情，為企業經營埋下隱患。為了調動員工積極性，將業績與考核指標掛鉤，過度關注合同中標率、提高產品銷量而忽略成本控制，員工可能會為了完成指標，出現超過合理成本支出范圍的現象。目標成本制定過程中，責任界限不明確，崗位之間、部門之間出現推諉現象，消耗企業資源，成本費用管理可能會打折扣，成本控制效果受到影響，造成資源浪費。

激勵制度不健全。目標成本達成，年終績效會有體現，如果目標沒有完成則影響本部門的年終考核績效，由于是在年末考核，對于部門工作約束作用較小。目標達成部門，并不一定成本控制做得很好，很可能因此掩蓋了目標達成部門成本控制的弱項。績效除了部門因素外，還可能是由于市場環境變化、供應商及客戶因素、產品材料人工成本等客觀因素變化的影響。企業產品有的利潤率低，有的利潤率高，不同產品或者不同工藝的利潤、成本水平不同，產品目標成本、利潤的制定需要分門別類，具體產品、具體項目、具體標準缺少細化的激勵和約束機制。因為客觀因素的存在，如果考核不當，影響全員參與目標成本控制的積極性，不利于企業的可持續發展，也使目標成本管理方法適應性降低，不受員工歡迎，執行難度也會越來越大。

四、制造企業強化目標成本管理的對策

目標成本管理還有很長的路要走，需要不斷探索，尋求適合中國制造企業的目標成本管理模式，促進中國制造業競爭力的提升。

（一）提高管理層重視程度和全體員工參與意識

目標成本控制事關制造企業的生存和發展，領導層加強對目標成本管理的認識，理解目標成本管理在控制成本中的重要作用，促進企業有效控制成本。管理層應積極學習目標成本管理知識，借鑒優秀企業實踐經驗，對目標成本管理形成較為全面深入的認識，在經營管理決策中將目標成本理念貫徹其中。管理層務必高度重視目標成本管理工作，及時確定目標成本，保證相關經營管理工作的有序開展。

在企業生產經營活動中，從產品研發、生產制造、銷售及售后以及制度執行反饋，都是通過員工的全程參與而完成，企業員工在成本控制中起到至關重要的作用。因此，需要提高每一位員工的成本控制意識，引導全體員工參與到目標成本管理實踐中來，實現目標成本管理方法的順利推行。加強各層級不同崗位落實成本控制制度，定期進行業務培訓和目標成本管理工作分析總結，促進員工對目標成本管理方法的全面理解，不斷提高員工理論水平和實踐水平，提高企業經濟效益。

（二）完善科學的目標成本管理制度

建立科學的目標成本管理制度，形成統一的成本管理標準和規范，企業開展目標成本管理工作就有據可依，從而能夠實現對各個環節成本的準確核算和有效控制。

建立健全成本核算制度。成本核算是成本控制的基礎工作，制造企業完整準確的成本核算是進行目標成本管理的前提。健全成本核算制度，需要企業管理者與財務人員樹立正確的觀念，充分了解會計核算制度，結合企業實際情況，制定成本核算制度，務必準確核算每一環節的成本，提供可靠的成本數據。目標成本管理是綜合性的工作，生產經營過程復雜，準確的成本數據信息才能為成本管理提供可靠的依據。

完善成本分析制度。完善數據分析制度，在精確的成本核算基礎上，進行成本數據匯總和分析，對產品的研發成本、生產成本、銷售及售后成本進行分析，結合同行業其他企業以及本企業歷史的數據進行橫向及縱向的綜合比較，發現實際成本與目標成本差異，及時發現新情況，找出原因，對成本管理過程進行有效監控。企業管理層進行目標成本管理工作的統籌，對重點產品、重點項目做重點分析，各責任部門應結合實際提出改進措施。建立數據共享制度，及時更新數據，通報企業生產經營情況、成本信息、利潤信息，確保各責任部門可以獲得最新數據，在此基礎上對工作計劃進行完善，不斷改進目標成本管理方案。

建立約束機制。企業在目標成本管理實踐中，建立各部門之間的約束機制，同時部門內部也要建立約束機制，保證部門間以及部門內部的目標成本管理任務能夠及時完成，發現問題要及時提出并及時糾正。根據預算方案制定執行情況及具體進度的報告制度，對目標完成情況進行通報，根據完成情況制定獎懲機制，實施動態管理。

（三）科學確定目標成本，合理逐層分解

確定目標成本，首先要確定合理的目標利潤。目標利潤的確定要依據公司戰略，綜合考慮全部產品經營情況、產品市場容量、市場份額、競爭者狀況、公司自身的成本等，根據當前狀況以及對未來的預期確定價格因素，預測銷售收入確定目標利潤。確定價格和銷售量，要考慮多方面的因素，應結合歷年銷售資料，從企業自身運營情況、競爭對手銷售情況出發，較為準確地預測未來銷售價格和銷售量。

企業實踐目標成本管理必須以市場需求為導向，遵循市場經濟規律。收集行業發展信息、關注競爭對手的經營信息、消費者的偏好及需求信息、供應商的價格趨勢等，緊跟企業外部環境的變化，制定與實際情況相符的目標成本，有效實施目標成本管理策略。

目標成本分解就是將目標成本層層分解落實到企業內部各部門、各產品、各責任人的過程。首先按部門職能將目標成本落實分解到具體的部門，各部門將負責的目標成本在部門內部再進一步細分，期末根據目標成本完成情況進行考核。

（四）實施全過程目標成本管理

目標成本管理是全過程的成本管理方法，從產品研發設計到產品的生產制造、產品銷售以及售后服務，全程參與企業經營管理，控制全過程的成本支出，充分利用企業資源，提高有限資源的使用效率。實施目標成本管理要對生產經營過程做科學規劃和分析，合理確定目標成本，將目標成本落實到每一個部門、每一個環節、每一道工序，全方位進行成本控制，嚴格執行目標成本。

目標成本責任制要求企業所有員工，從管理層到普通員工，都要為實現目標成本做出自己的努力。目標成本落實到具體的個人，責權利相統一，全體員工都參與到成本控制，充分調動了員工的積極性，從組織上保證目標成本管理的實踐效果。目標成本控制過程必須完整，事前預測、事中控制、事后反饋，完整的目標成本管理體系才能保證目標成本有效實施。

（五）加強目標成本管理信息化建設

隨著信息技術的發展，制造企業傳統的成本管理理念無法應對激烈的市場競爭。制造企業工序復雜，如果缺乏完善的信息化系統做支撐，成本核算和控制面臨很大的困難，目標成本管理也就不可能順利實施。利用現代信息技術，建立目標成本管理信息系統，通過管理信息系統建立完善的內部溝通機制。

目標成本管理需要準確的數據資料作為依據，成本管理人員要充分利用信息系統，詳細梳理客戶信息，加強財務核算，及時掌握成本數據信息，優化研發、采購、生產、銷售及售后等環節的成本管理工作。目標成本管理信息系統及時準確地收集成本信息，及時掌握成本收益情況和企業運營狀況，通過管理信息系統將成本核算精確到每個產品、每道工序，提高對成本預估的準確性，精細化分析成本上升或下降的原因，采取進一步降低成本的措施。發揮目標成本管理的優勢，提升企業競爭實力，持續為企業創造價值。

（六）建立科學的目標成本考核評價機制

企業要有專門機構負責目標成本管理工作的考核，財務部門以及責任主體應主動參與成本的控制工作，積極配合考核機構工作。提高考核人員的理論知識和實踐水平，運用信息化手段，依靠ERP管理信息系統建立目標成本監測系統，及時分析目標成本完成情況，提高專門人員的管理能力。要調動員工積極性，就需要建立合理的激勵制度，結合企業短期和長期目標，將員工利益與目標成本完成情況相掛鉤。目標成本考核要明確考核指標，建立量化的評價指標，絕對指標和相對指標相結合，一般使用多個指標綜合評價，提高指標的適用性。

根據預算方案制定執行計劃，依據每個月目標成本完成情況制定獎懲機制，嚴格考核執行。對責任部門和個人考核，獎優罰劣，及時發現超支較大的，給予預警；實際成本超過目標成本的，可以相應減少獎金，完成目標成本的責任部門以及個人要給予獎勵，將其成功的經驗推廣，發現的問題要及時解決。創新管理模式，既提高員工主觀能動性，也可以提高目標成本管理效果。目標成本具有一定時間的適應性，如果企業內外部環境發生變化，就需要根據面臨的變化不斷調整優化和完善目標成本，根據企業經營管理實際情況，修正考核指標，不斷完善考核制度，做到動態管理。

五、結論

目標成本管理是貫穿于制造企業運作全過程的成本管理方法，需要全體員工參與到成本控制中。制造企業實施目標成本管理過程中，需要科學統籌規劃，充分利用信息技術，完善管理制度，精準實施成本控制舉措。科學的目標成本管理實踐，能夠整體提升企業經營管理水平，有效管控成本，增強產品競爭力，提高企業經濟效益，實現企業的可持續健康發展。

（常州紡織服裝職業技術學院，江蘇常州 213164）

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基金項目：常州紡織服裝職業技術學院2019年教師企業鍛煉實踐項目；2019年度《常州紡織服裝職業技術學院中青年學術帶頭人和優秀青年骨干教師選拔培養實施辦法》資助項目。