新形勢下高校工程項目全過程跟蹤審計的意義與途徑

周婉怡，張冬菊，夏 念

新形勢下高校工程項目全過程跟蹤審計的意義與途徑

周婉怡，張冬菊，夏 念

（武漢紡織大學 審計處，湖北 武漢 430073）

依據當前形勢和工程建設項目的特點，探討全過程跟蹤審計的意義和必要性，分析全過程跟蹤審計的內涵和基本程序，特別揭示現階段高校工程項目的特點和實施全過程跟蹤審計所面臨的挑戰，在此基礎上，提出提升全過程跟蹤審計能力、改進相關評價體系、優化內外部環境的相關建議。

高校；工程項目；全過程跟蹤審計；動態監督模式

1995年1月，我國第一部《中華人民共和國審計法）正式頒布實施，從法律的高度規定了審計機關對國家建設項目預算的執行情況和決算進行審計監督。2015年，教育部頒布教財[2015]2號文，提出各直屬高校要加強內部審計監督建設，并且重點強調了要前移審計關口，從項目立項開始，直至項目的實施階段以及竣工驗收階段的全過程審計監督模式。2018年隨著反腐倡廉的深入，國務院辦公廳于2018年發布文件[1]要求各單位改革完善教育經費投入使用管理體制機制，提高教育經費使用效率。

在此背景和新形勢下，全過程跟蹤審計被提出并在實踐中得以應用，已有眾多學者從理論上進行了探討。趙玲[2]分析了全過程跟蹤審計在項目決策階段到竣工驗收各階段的具體運用，特別強調法律環境和質量評價的意義；沈宗壽[3]從工程建設項目全壽命周期重要節點劃分入手，從審計視角挖掘各階段的要點難點；倪華[4]創造性的從內審人員在協調各方進行全過程跟蹤審計過程中的角色定位入手，提出提升堅定內審人員信念、提高內審人員綜合能力的重要性。也有作者專門針對高校工程項目探討全過程跟蹤審計的應用和優化[5--7]。雖然上述文獻對此領域從不同角度進行探索，但對審計的宏觀管控、高校建設工程特點的把握及實施操作的可行性等方面缺乏深入討論，基于此，本文結合高校審計工作的具體實踐和當前特定形式進行思考和分析。

1 全過程跟蹤審計的內涵與意義

全過程跟蹤審計是建設單位主導并組織包括本部門審計專業人員以及第三方審計人員在內的審計力量，對建設項目實施過程的合法性、真實性、規范性進行跟蹤審計監督。其特點是與建設項目開發周期節奏同步，從建設項目建設項目前期開始介入，直至項目完結，以專業審計方法對建設項目整個過程進行審計監督，以保障項目實施的合法合規按時高效順利完成，避免遭受經濟損失。

1.1 傳統審計方式的弊端

傳統審計方式將審計重點放在對工程完工后的竣工結算審計和竣工財務決算審計上，由于這種審計方式具有滯后性、靜態性的特點，雖然最終通過工程竣工結算審計在一定程度上降低了建設項目的成本，節約了資源，但由于沒有通盤考慮整個建設項目周期，無法從源頭開始展開全過程造價控制和審計監督，這種審計監督相對于項目建設的滯后性弊端尤其在周期長、種類繁雜的建設項目例如高校建設項目、文化旅游地產項目中更加凸顯，因此，傳統的事后介入的審計方式已經不足以對其進行全面、有效地監督，更無法達到全面有效控制工程造價的作用，更加無法滿足國家對高校建設項目審計監督日益提高的要求。

1.2 全過程跟蹤審計的優勢與必然性

（1）審計模式從靜態轉變為動態。區別于傳統的工程竣工后再集中進行結算審計的模式，全過程跟蹤審計更能有效掌握施工過程中產生的大量經濟簽證的真實性和準確性，不僅能緩解傳統審計所帶來的集中處理大量資料的壓力，更能增加最終結算審計結論的說服力。

（2）審計關口前移。全過程跟蹤審計模式使得審計監督覆蓋項目建設全周期，審計介入的關口甚至可以前移到項目立項及可行性研究階段，從經濟節約和設計優化角度幫助建設單位節約資源，避免浪費。

（3）提高建設項目實施效率和準確性。各部門職責不同會造成其在項目實施過程中關注點也不同，例如建設單位業主代表如地產公司工程部、高校基建處等，他們是項目建設的管理者，其關注重點往往是項目的工期、安全和質量方面，對于項目實施過程中的合同外增加的工作內容或者合同內變更的工作內容，由于重視程度不夠，往往會通過口令下達或者簡單的書面通知，這都會造成項目在后期進行工程結算時沒有經濟簽證作為結算依據。通過引入第三方全過程跟蹤審計機構，加強施工過程中的審計監督，尤其是經濟類簽證的規范性和準確性，可有效避免該問題。

（4）提高建設項目的可審性。對于很多國家或當地的重點建設項目，例如國有投資建設的公共服務類項目、高校與當地政府聯合實施的市政類項目等，由于這些項目都具有資金來源多樣或者對公眾產生較大社會效益的特點，因此，審計監管部門以及當地主管部門往往會在項目建設竣工后五年內甚至更久，根據領導指示，針對不同的切入點進行專項審計。然而，在這個階段施工單位、監理單位早已離場，專項審計需要的各類資料不完善或者無人可站在審計視角進行解釋。全過程跟蹤審計機構在完成咨詢服務前，會根據要求出具一套站在審計角度的跟蹤審計報告以及結算審計報告。并且會在審計底稿中留存施工期間的重要工程資料。這就為日后審計機關的審計監督或主管部門監察工作提供了依據和便利。

2 全過程跟蹤審計的內容與程序

2.1 工程前期階段跟蹤審計

2.1.1 建設資金投資計劃審計

建設資金投資計劃是建設項目編制可行性研究報告的基礎，同時也是控制建設項目造價的一道最重要的紅線，該階段的審計重點：（1）審查建設資金來源及資金的使用是否明確具體，結合國家及地方相關審批規范，審查建設資金批復是否合法合規，審查其是否納入高校建設項目計劃年度投資預算。項目是否符合高校未來總體規劃，建設規模是否與高校未來招生規模匹配等；另外，如建設資金來源為國債等借貸類資金，還需要審查其資金未來償還計劃是否可行、是否存在相應的擔保措施或者連帶擔保的合同文件等。（2）審查項目實施前的各項論證、報批手續是否完備、合法合規。例如對建設項目可行性研究報告進行審計，審查項目的可行性研究分析及對應的投資估算；這個階段的重點應是對設計任務書及建設項目概算審計等前期設計資料進行審計。針對前期的論證資料審查項目的設計任務書是否符合高校未來總體規劃，建設規模是否與高校未來招生規模匹配等。（3）針對建設資金中的大額或者特殊列支的資金項目，審查是否存在與建設項目不匹配的過高標準的設備采購、不符合國家規定的高標準的裝修標準等，防止這些不合理或者無規范支撐的列支項目最終導致前期超概算、中期超預算、后期超決算的“三超”現象產生。

2.1.2 建設項目招投標審計

（1）以建設項目勘察階段作為起點，審查建設項目淺勘、詳勘、初步設計、施工圖設計、建設單位供材、列項為材料暫估價的項目及設備采購、施工總承包、工程總承包、工程監理、造價咨詢公司的招標、投標全過程是否符合法律法規。包括對招標過程的全過程監督，是否存在圍標、串標等現象、項目招標方式是否合理，招標文件的采購需求是否具有“排他性”、“指向性”等；（2）審查標底編制是否符合住建部等相關部門頒布的清單、定額等計量計價規范，其控制價是否在初步設計概算批復范圍內，控制價的清單列項是否在初步設計、施工圖設計的設計任務之類，審查人工、材料定額含量、主材設備標準、措施費取費標準是否合理等。

2.2 工程實施階段跟蹤審計

2.2.1 建設項目施工合同簽訂和履行情況審計

（1）從法律 、行政法規上把好合同審簽關卡，確保合同條款合法、準確、完成。包括審查合同模板是否采用相關部門頒布的標準格式，例如由住房與城鄉建設部與國家工商行政管理總局聯合制定的《建設工程施工合同》（示范文本）；審查合同協議書及專用條款內容是否存在于投標文件、招標人采購需求、投標人承諾等前期資料違背。（2）審查工程進度款付款條件及對日后的執行情況進行跟蹤審計，包括審查工程進度款付款審批手續、進度款付款總額、防范進度款“超付”現象發生，同時在合同執行過程中跟蹤審查進度款的付款條件是否與現實完備。（3）審查合同附錄或者招標文件中約定的主要材料、大型設備選購和定價情況審計。對合同和招標文件已明確了參考品牌、規格標準、暫估價的部分，進場前是否通過了業主代表和監理的書面確認。對于其他沒有列項的設備及材料的采購，建設單位代表、施工單位、監理單位、咨詢機構等相關方應嚴格執行材料詢價認價等程序。

2.2.2 建設項目隱蔽工程審計

隱蔽工程一旦施工完畢后，往往無法從最直接的證據對其進行審查確認。為避免發生施工單位偷工減料、濫用劣質材料、經濟簽證等現象，在期覆蓋前應由審計單位確認，審計人員要走出辦公室，讓審計時點與施工節點實時匹配，特別針對地基、基礎結構、中間構建等重要分部分項工程在驗收前，應提前通知跟蹤審計單位參與驗收。

2.2.3 工程變更簽證審核

針對此類根據相關方需求或者其他原因變更了原設計方案的變更類項目，跟蹤審計人員應詳細調查工程項目變更的原因，并且判斷該意圖的合理性，即不存在其他不合理經濟利益關系。其次，應審查變更資料的完備性，即設計變更圖紙或工程變更單，且相關資料應由相關方簽字認可。另外，審計人員還應分析相應的經濟簽證、變更導致的造價變動情況。因此，審計人員要熟悉招標文件、投標文件及施工總承包合同、補充協議的相應條款，便于明晰建設單位和施工總承包方、專業工程承包方的責任權利，特別要防止施工單位出于自身目的而提出的變更要求，審計人員應結合與項目有關的相關資料，判定建設單位是否應承擔變更而發生的相關費用。

2.3 工程竣工結 (決)算階段跟蹤審計

該階段是全過程跟蹤審計的終點，審查范圍包括現階段形成的資料，例如結算報告、竣工圖等以及前階段形成的所有資料。審查重點為工程竣工結（決）算價，包括工程結算審計及工程竣工決算審計。值得注意的是，我國現階段企業在是否將工程竣工結算審計納入全過程跟蹤審計一直存在爭議，即是否由跟蹤審計單位執行工程結算審計，持支持的一方認為工程結算審計為基建工程審計的目的所在，只有全程參與工程實施階段的咨詢單位才能清楚的掌握項目的詳細情況，從而執行完善的工程結算審計工作。另一種觀點認為，工程結算審計的關鍵點在于確認工程實施過程中發生的相關經濟資料，例如工程變更和現場簽證，如跟蹤審計單位已參與了該經濟資料的形成，再對其進行審計會產生非系統風險。

3 高校工程建設項目特點與全過程跟蹤審計面臨的挑戰

3.1 高校工程建設項目的內容與特點

高校工程項目幾乎涵蓋了高校里面所有涉及的建設項目，例如：新校區的建設、老教學樓等的改建、危舊房的拆除、體育場館及相關配套設施的建設（如道路、綠化、水電等）。高等學校基礎設施的建設與改造是大學教學、科研發展不可或缺的部分。高等學校基建項目和社會上一般的建設工程即具共性，但也具有不同于一般工程項目的特點：

（1）項目內容多樣性。高校是教職工科研、教學，學生求學、生活的地方。例如，為了滿足師生的生化實驗需要，實驗樓的設計除了具備師生做實驗的基本需求外，還需要結合市政工程的污水、廢水處理技術；為了幫助教師完成科研任務，需要各種復雜的科研設備、材料進行采購；為了滿足大學生強身健體的需要，很多高校開始參考各種級別的運動賽館和修建室內體育館；為了滿足大學生的需求，商業街的規劃建設也在建設計劃之中。為了滿足以上功能，高校建設項目具備了多樣性和復雜性的特征。

（2）經費來源結構化。高校的經費來源具有層次性和結構性的特點，例如：公辦高校的經費主要來自于財政撥款，而財政撥款可分為國家財政撥款與地方財政撥款，地方財政撥款又可細分為省級財政撥款和所在市財政撥款；貸款也是高校經費來源的渠道，根據貸款主體的性質不同，其貸款方式又有所區別，公辦高校的貸款方式通常是發行債券，而民辦高校的貸款方式通常為資產的抵押或者引入所謂“明股實債”投資人。因此，高校經費來源所呈現的結構化和復雜化特點，造成了高校建設項目審計方式不同于其他建設主體投資的項目。

（3）項目需求多遠化。建設項目不僅需要滿足教學科研要求，還需要滿足各個高校辦學特征和要求，高校的建設項目的需求主體一般為各院系，因此，在項目立項采購過程中往往會需要各院系的教師及科研人員提出相應需求，甚至需要他們參與項目的建設過程中，這個特征往往會導致某些建設項目推進存在協調困難的問題。

（4）建設周期階段性。大多數高校學生都是住讀，并且學校會在教學期間舉辦各類活動，因此，很多高校建設項目很難在學生上學期間完成。通常會把對學生產生影響的分項工程安排到寒暑假施工，這樣就不可避免的出現趕工期等現象。高校學生學習和生活需要安靜安全的環境，對施工建設提出更高要求。

3.2 高校實施全過程跟蹤審計面臨的現實挑戰

在高校大型基建項目中，屢次出現圖紙與清單項目特征描述不相符，或者由于前期勘察深度不夠，導致在施工過程中施工工藝變化而產生經濟類簽證，致使工程造價與預期成本產生較大偏差，或者由于招標代理在招標工作中出現重大失誤導致工程量清單差異最終致使固定單價合同需要進行價格調整等現象。而導致這些現象的主要原因除了上文提到了采用傳統工程結算審計模式的不足之外，也存在高校大型建設項目自身特點所導致的因素。

（1）全過程跟蹤審計事前審計投入不足，審計力量薄弱。目前許多高校尤其是民辦高校審計部門的審計重點往往還是在經濟責任審計上，對建設項目工程造價審計的關注不夠，雖然越來越多高校逐漸意識到了建設項目工程造價審計的重要性，高校審計部門往往由于缺乏專業的團隊致使無法對高校大型基建項目進行有效的審計監督，保證經濟利益不流失。

（2）高校與外部審計單位銜接不夠緊密，溝通不順暢。受到高校內審機構力量不足的限制，大部分全過程跟蹤審計都需要委托外部審計單位。在與外部審計單位的溝通銜接過程中，施工單位報送的資料往往都需要經過基建、內審再報送至外審手中，經歷的環節較多，如果某一環節出現資料交接不全，信息傳達失誤，都會造成審計質量下降風險。

（3）高校建設項目使用單位較多，需求統一困難致審計缺乏標準。高校建設項目的使用單位往往是各院系、后勤、行政部門等，由于各使用單位的現場代表缺乏專業的建設管理知識，提出的項目需求往往會由于需求過高、需求變化重復更改等導致項目造價脫離應賦予的成本。尤其是有些建設項目同時有數個需求部門，其產生的需求不一致導致的工程返工、現場簽證、設計變更非常多，導致審計人員在判定上述經濟簽證的合理性缺乏標準。

4 完善高校建設項目全過程跟蹤審計的對策和建議

如前所述，針對高校建設項目，運用全過程跟蹤審計相較于傳統的審計關口后移，更能滿足對建設項目進行審計監督的需求，但考慮到高校建設項目具有的獨特性，這種新的審計方式在運用到高校大型建設項目中還存在一些困難和阻力，自身也有待發展成熟。因此，我們應通過將理論與實踐相結合，有針對性的提出相應的對策和建議，不斷完善高校建設項目全過程跟蹤審計。

4.1 正確定位，建立全過程跟蹤審計的工作機制

高校建設項目跟蹤審計的審計主體是高校內審機構，審計客體主要是工程的建設單位即高校本身，正是由于高校審計主體的特殊性導致內審機構以及內審機構聘用的咨詢單位必須明確定位其在全過程跟蹤審計中的角色。雖然全過程跟蹤審計與項目建設周期同步，但是其角色必須與項目建設本身加以區分，即審計的角色應該是監督者，而不是項目建設本身的管理者。審計機構不得與項目基建、財務機構的職責交叉甚至重疊。否則，審計最基本的“獨立性”將會受到嚴重挑戰。

4.2 營造環境，提升項目建設主管部門和相關人員接受跟蹤審計的意識

高校建設項目的內部審計在我國發展的時間較短，有些高校，尤其是民辦高校的內部審計機構影響力較弱，為了讓相關人員配合并接受審計機構的工作，內審機構應通過組織會議、宣傳教育、合理溝通等方式，爭取高校黨委支持以及各機構、院系的重視，并在此基礎上出臺一些列的審計管理辦法等。

4.3 優化人才隊伍，大力提升高校全過程跟蹤審計能力

改進高校全過程跟蹤審計，關鍵在于大力加強內審團隊能力建設。正所謂“工欲善其事，必先利其器”，傳統的事后審計模式要求審計人員主要具備工程造價管理方面的知識，而全過程跟蹤審計的開展對其提出了全新的要求，包括對勘察、設計、招投標、概預算等各方面的知識都需要所有了解，同時，由于引入了全過程跟蹤審計單位，這也大大增加了內審機構人員的工作強度和協調能力，因此，高校內審人員除了具備全面的專業知識以外，還需要有相當的協調能力和溝通能力，否則會致使跟蹤審計機構開展工作困難，導致審計的困難。

4.4 借鑒優質企業的跟蹤審計經驗，結合高校建設項目特點，完善相關的法規和制度

目前，我國關于全過程跟蹤審計的法規和制度尚在摸索階段，在此方面落后于企業的高校內審機構在這方面的探索更是鳳毛麟角，致使高校內審機構在工作的開展上無章可循，無法可依。因此，我們應該借鑒一些我國優質企業的跟蹤審計范例，引入它們的相關全過程跟蹤審計相關規范文件，結合高校建設項目特點，建立一套較為規范的，操作性較強的高校建設項目全過程跟蹤審計辦法。

5 結語

在當前高校建設工程項目審計部門逐步意識到全過程跟蹤審計模式在大型基建工程應用中的重要性并逐步推行的新形勢下，在教育部要求實現基建工程管理審計全覆蓋的大背景下，審計節點前移，將靜態審計轉換為動態審計，對高校基建資金進行有效的監督和避免損失，為高校工程效益最大化保駕護航，是當前新形勢下高校審計工作的重心，也是未來實踐進一步探索的方向。

[1] 國務院辦公廳. 國務院辦公廳關于進一步調整優化結構提高教育經費使用效益的意見(辦發［2018］82號)[R]. 2018.

[2] 趙玲. 工程項目全過程跟蹤審計應用分析[J]. 財會通訊，2018, 25: 76-79.

[3] 沈宗壽. 工程建設項目全過程跟蹤審計重點探討[J]. 企業改革與管理，2020, (19): 141-142.

[4] 倪華. 基建項目跟蹤審計初探[J]. 中國市場，2020, (29).

[5] 賈倩. 高校建設項目全過程跟蹤審計探索[J]. 江西建材，2020, (07):211-213.

[6] 陳微云. 高校建設工程項目全過程跟蹤審計案例探究[J]. 會計之友2018, (12):119-121.

[7] 卿文潔，湯奕. 新形勢下高校建設工程項目跟蹤審計優化研究[J]. 湖南財政經濟學院學報，2020, 36(2): 112-119.

The Significance and Approach of the Whole Process Tracking Audit of University Construction Projects under the New Situation

ZHOU Wan-yi, ZHANG Dong-ju, XIA Nian

(Audit Office, Wuhan Textile University, Wuhan Hubei 430073, China)

According to the current situation and the characteristics of construction projects, this paper first discusses the significance and necessity of the whole process tracking audit, and then analyzes the connotation and procedures of the whole process tracking audit. This paper especially reveals the characteristics of engineering projects in Colleges and universities and the challenges faced by the implementation of the whole process tracking audit. On this basis, it puts forward some suggestions to improve the whole process tracking audit ability, improve and optimize the relevant evaluation system, internal and external environment.

Universities; construction projects; whole process tracking audit; dynamic supervision mode

周婉怡（1968-），女，高級會計師，碩士，研究方向：會計及工程項目審計.

湖北省教育審計學會2019-2020年度教育審計科研課題（鄂教審學字（2019）5號-12）.

G632

A

2095－414X(2020)06－0065－05