建筑企業一般計稅方法下的進項管理
——基于茶葉生產加工基地的分析

戴文琛

（湖南財經工業職業技術學院，湖南衡陽 421000）

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發布財稅〔2016〕36號《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，宣布自2016年5月1日起在全國范圍內正式全面推行“營改增”的改革，自此營業稅徹底退出我國稅收體系。建筑企業（一般納稅人，下同）由營業稅改為征收增值稅后稅率由3%上升至最初的11%，其后經過多次調整逐步下調至現行的9%。建筑企業在計算增值稅時雖然可以從銷項稅額中抵扣進項稅額，但由于改革推行初期企業自身的增值稅管理并不規范、上下游企業也并非全部一直執行增值稅的計稅規定，導致大多數企業存在稅負上升的擔憂。為確?！盃I改增”能夠順利平穩推進，國家規定在一些特殊業務類型下建筑企業可以選擇采取一般計稅方法或簡易計稅方法中使得自身稅負更輕的計稅方法來計算增值稅，以此減輕由于進項稅額無法抵扣給企業帶來的稅收壓力。

1 建筑企業現行增值稅計稅規定

1.1 一般計稅方法

一般計稅方法下，建筑企業的增值稅應納稅額為銷項稅額抵扣進項稅額后的余額。其中，銷項稅額以不含稅銷售額按9%的稅率進行計算；進項稅額主要涉及納稅人購進鋼筋、水泥、混凝土、砂土石料、磚瓦石灰等建筑材料，提升機、打樁機、攪拌機、塔吊等建筑設備以及生產機械、包裝機械、檢驗機械等安裝設備，交通運輸、裝卸搬運、租賃、設計、建筑等服務項目，建筑企業在購進相關的貨物和服務時，可憑采購時取得的專用發票抵扣增值稅進項稅額。

1.2 簡易計稅方法

財稅〔2016〕36號中規定，建筑業一般納稅人針對“清包工”、“甲供工程”和“老項目”等業務類型提供的建筑服務可以選擇采用簡易計稅方法，即直接以不含稅銷售額依照3%的征收率計算繳納增值稅。其中，“清包工”指納稅人提供建筑服務時不采購或只采購輔助材料；“甲供工程”指全部或部分設備、材料、動力由對方即建筑工程發包方采購；“老項目”指建筑項目于2016年4月30日前開始動工。

根據上述規定可以看出，除了“老項目”對建筑服務的時間范圍作了具體規定外，“清包工”未對材料的詳細類別進行限定，“甲供工程”也未對發包方提供的設備、材料、動力比例作出限制，這也就意味著只要購買建筑服務一方提供了材料與設備，無論比例大小、金額多少，都可以選擇簡易計稅方法，導致實務中出現了許多“假甲供”的情形，即使改革初期這些漏洞被選擇性忽視，但未來勢必倒逼國家出臺相關政策規范此類計稅規定，壓縮建筑企業簡易計稅的選擇空間。因此，建筑企業應及早對一般計稅方法的進項稅額進行管理和籌劃，從而能夠從容應對未來計稅規定的相關變化。

2 一般計稅方法下的進項管理

為對建筑企業的進項稅額進行合理規劃與安排，現以茶葉生產加工基地為例，對其建設的全過程進行深入分析。茶葉生產加工基地包括生產基地和加工基地兩個部分，其中生產基地以茶園的建設為核心，主要涉及種植基地、篩分風選基地和陽光棚的建設；加工基地以茶葉加工廠的建設為中心，主要包括茶葉生產車間和茶葉加工流水線的建設。下面通過對這些建筑項目所用材料以及建筑安裝的機械設備、建筑用工形式和建筑業務外包類型進行研究，找出能夠增加建筑企業可抵扣的進項稅額的途徑，以達到減輕其增值稅稅負、促進企業高質量發展的目的。

2.1 建筑材料

建設茶葉生產加工基地所需用到的材料主要包括建筑材料、裝飾材料和安裝材料，涉及金屬、石材、水泥、工程塑料、防潮防火材料、隔音隔熱材料等13%稅率的貨物，原木、苗木、花草等9%稅率的貨物，以及商品混凝土、砂土石料、磚瓦石灰等可以適用3%簡易計稅的貨物等。在購進建筑材料的過程中應注意：1.購進13%稅率的貨物時應從一般納稅人處購進，并要求對方開具增值稅專用發票，以保證進項抵扣的最大化；2.購進9%稅率的貨物時，非農產品同樣應從一般納稅人處購進，如果是花草樹木等景觀工程需用到的農產品，則應選擇從苗圃、花圃等農業生產者處購進，這樣可以按免稅購進的不含稅價直接依9%的扣除率計算進項稅額，相較于從一般納稅人處購進能夠抵扣的部分更多；3.購進可以適用3%簡易計稅的貨物時，如果對方確定按照3%簡易計稅，應要求對方適當降低銷售價格，以減少建筑企業在進項抵扣上的損失，降價幅度可以通過對比價格扣除可以抵扣的進項稅額后的購貨成本臨界點的價格比來確定，假設原本銷售價格為X，降價后的價格為Y，在不考慮城市維護建設稅和教育費附加的前提下，測算模型為X-X÷（1+13%）×13%=Y-Y÷（1+3%）×3%，即Y=0.9115X，如原本購買價格為10000元，應與對方商定降低價格至9115元以下。

2.2 機械設備

茶葉生產加工基地建設過程中所用機械設備有兩個主要類型：一是建設茶園和茶葉生產車間所需的建筑機械如提升機、打樁機、攪拌機、塔吊等，二是建設茶葉加工流水線時所需安裝的加工設備如烘焙機、內膜包裝機、茶包機、茶葉分裝機等。

（1）建筑機械

建設茶園和茶葉生產車間所用的建筑機械種類繁多且價值較大，擁有一定資金實力的建筑企業可以直接購進這些建筑機械，取得設備所有權的同時憑借取得的增值稅專用發票抵扣13%的進項稅額；但不能忽視的是很多建筑企業資金有限，無法全部通過購買的方式取得建筑所需的建筑機械，或不能任由這些設備占用企業過多的流動資金，此時則可能采取租賃的形式獲得設備的使用權。建筑企業可選擇的租賃途徑有：經營租賃和融資租賃，其中融資租賃包括售后回租和直租兩種不同的形式。這里需注意的是盡量不要選擇融資性售后回租這一形式，因為按照稅法規定，租賃公司提供融資性售后回租服務按照貸款服務繳納增值稅，而納稅人購進貸款服務不允許抵扣增值稅進項稅額，意味著建筑企業資金被占用的同時沒有進項稅額可以抵扣，會導致企業資金周轉壓力增加、稅負加重。如果采取經營租賃和融資租賃的直租方式取得建筑機械的使用權則可以按照13%的稅率抵扣購進有形動產租賃服務過程中所負擔的增值稅進項稅額。

（2）加工設備

隨著茶葉加工的自動化程度越來越高，茶葉生產車間中加工流水線的建設要求也愈加提升，這就要求茶葉生產加工基地在建設的過程中需要安裝烘焙機、內膜包裝機、茶包機、茶葉分裝機等諸多茶葉加工設備。按照增值稅的現行計稅規定，建筑企業外購加工設備并提供安裝服務有兩種計稅政策：若分別核算則分別適用稅率計算增值稅，加工設備按13%，安裝服務按9%；若沒有分別核算則按混合銷售的規定計稅，即取得的所有銷售價款均按加工設備的13%計算增值稅，可以發現無論納稅人是否分別核算，增值稅水平均比較高。如果建筑企業要求發包方即茶葉生產加工基地的建設方自行采購加工設備，自己僅提供安裝服務，則可僅按9%計稅，這樣對建筑企業更有利。

2.3 用工形式

人工成本是建筑企業的主要成本項目之一，據統計，建筑工程造價中人工占比約為25%-30%，人工項目的進項稅額是否能夠抵扣會對建筑企業的增值稅稅負產生極大影響。如果建筑企業采取直接與建筑工人簽訂勞動合同并為其支付工資薪金的方式，由于未取得增值稅的抵扣憑證，將無進項稅額可以抵扣。但若采取勞務外包的形式聘用建筑工人，則可通過購買勞務派遣服務取得相應的增值稅專用發票從而在計算增值稅時抵扣進項稅額。根據財稅〔2016〕47號《財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》中的規定，勞務公司提供勞務派遣服務可以按照一般計稅方法依據6%的稅率進行全額計稅，也可以按照簡易計稅方法依據5%的稅率進行差額計稅。如果建筑企業選擇采用簡易計稅方法的勞務公司，支付的工資、社會保險費和住房公積金無法取得增值稅專用發票，而且5%稅率按不含稅價轉換后僅可抵扣4.76%（5%÷（1+5%）），可以抵扣的進項稅較少；而若選擇一般計稅的服務提供方，無論是支付的勞務派遣服務費，還是支付的工資、社會保險費和住房公積金，均可取得增值稅專用發票，可以抵扣的進項稅額更多。此外，若建筑企業將勞務整體外包給提供“清包工”建筑服務的公司，對方按3%進行簡易計稅，則建筑企業可憑取得的3%的專用發票抵扣進項稅額，進項抵扣水平居中。

2.4 業務外包

在茶葉生產加工基地的建設過程中，如果承包方建筑企業計劃將部分建設項目如陽光棚、外部景觀等外包給其他建筑企業，應按規定簽訂分包合同，特別注意不能簽轉包合同否則不允許抵扣進項稅，在簽訂合同的同時辦理增值稅并取得相應的增值稅發票。如果取得的是增值稅普通發票，在簡易計稅方法下，可以作為銷售額的扣除憑證進行差額計稅，但是一般計稅方法下不允許在確認銷售額時扣減分包款，建筑企業只能憑借取得的增值稅專用發票進行進項抵扣，因此建筑企業應在將業務分包時要求對方開具9%的增值稅專用發票，以免額外增加增值稅的稅收負擔。另外建筑企業如果涉及跨區域提供建筑服務的，在預繳稅款時可以扣減分包款，以（銷售額-分包款）÷（1+9%）×2%計算應預繳的增值稅，此時同樣要注意取得合規的扣除憑證。

3 結語

基于茶葉生產加工基地的建設項目，對建筑企業的建筑材料、機械設備、用工形式和業務外包等進項項目進行分析，發現建筑業一般納稅人應謹慎選擇建筑材料和機械設備的采購來源，盡量取得13%或9%的增值稅專用發票，農產品則應從農業生產者處購進，從而抵扣更多的進項稅；若需租賃機械設備，應盡量避免采用融資性售后回租的途徑，防止增值稅稅額上升；建筑用工建議通過勞務外包的方式，盡可能選擇從按一般計稅方法計算增值稅的勞務公司購進服務；最后業務外包應選擇分包的類型，并以取得9%的增值稅專用發票為最佳選擇。這樣即便未來國家對“清包工”和“甲供工程”作出具體的限制，建筑企業也可從容有序地應對政策變化，避免增值稅稅負大幅度上升。