公立醫院實施《政府會計制度》面臨的困難及應對措施

張翰生 祁娟 戴晶

摘要：根據國家衛生健康委員會《關于做好《政府會計制度》實施工作的通知》（國衛辦財務函〔2018〕805號）文件要求，公立醫院于2019 年1 月1日開始施行《政府會計制度——行政事業單位會計科目與報表》，原有的《醫院會計制度》不再執行[1]。本文結合2019年度某三甲公立醫院執行《政府會計制度》的實際情況，分析思考公立醫院實施《政府會計制度》面臨的困難及與實際業務存在的矛盾，提出相關對策措施，以期更好地執行《政府會計制度》。

關鍵詞：《政府會計制度》;公立醫院;財務核算

引言

為深化財稅體制改革、加快建立現代財政制度，財政部先后制定印發了《政府會計準則——基本準則》《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》以及系列行業補充規定和銜接規定，并于2019年1月1日起試行。在過去的一年中，醫院通過強化宣傳培訓，完善信息系統，在《政府會計制度》貫徹實施上取得了積極成效，但也發現了許多困難和問題。這些困難一方面源于《政府會計制度》對經濟業務核算的精細化及對財務人員的高要求，另一方面在于《政府會計制度》中個別科目的運用與醫院實際經濟業務存在矛盾。本文通過梳理醫院實施《政府會計制度》過程中遇到的困難與問題，分析思考相關對策，為公立醫院實施《政府會計制度》提供建議。

一、醫院實施《政府會計制度》期間面臨的主要困難

本次實施的《政府會計制度》采取雙分錄，對非自有資金收支的核算要求更為精細，財務核算難度加大。相比原醫院會計制度，《政府會計制度》在財務核算上有以下具體方面變化：

（一）會計分錄要素增加

《政府會計制度》要求在會計核算上采取由權責發生制和收付實現制相結合的模式，即對同一經濟業務采用財務會計與預算會計“平行記賬”的規則，編制“雙分錄”。同時，《政府會計制度》取消了“財政項目補助支出”“科教項目支出”科目，轉而通過在各類支出中選擇不同的“經費性質”及“經費項目”予以核算，極大地提高了編制憑證工作量與難度。

（二）改變了非自有資金收支結轉模式

對于財政項目和科教項目，《政府會計制度》改變了原先即時結轉的模式，采用和自有經費收支一致的統一結轉模式，這就帶來了下述不便影響（以財政項目為例）：

（1）無法通過單一科目披露項目經費收支情況。舊制度下由于是即時結轉，每一筆業務發生的時間、內容與金額都可以在“財政補助結轉（余）”科目明細賬中得到披露。但新制度下由于是統一結轉，收支業務分散在各收支科目中，“累計盈余—財政項目盈余”科目明細賬只能披露當年財政項目經費收支凈額。

（2）難以通過單一科目查詢項目經費結余情況。舊制度下由于是即時結轉，“財政補助結轉（余）”科目中該項目的賬面余額就是該經費結余數。但在新制度下由于先于月末結轉至“本期盈余—財政項目盈余”，年度終了再從“本期盈余—財政項目盈余”結轉至“累計盈余—財政項目盈余”，項目經費結余數必須通過“累計盈余—財政項目盈余”中該項目余額減去“本期盈余—財政項目盈余”中該項目發生額得出，難以直接通過賬簿獲取財政項目經費結余情況。

（三）對非自有資金購固定資產的后續計量更為精細

由于《政府會計制度》下對經費核算細化至各項目，對非自有資金購固定資產的后續計量要求也更為提高。目前大多數醫院的固定資產核算系統尚依托舊會計制度，僅在經費類別上予以區分，并未進一步細化至經費項目，難以滿足《政府會計制度》核算要求。雖然在短時間內可以通過人工核算調整，但隨著經費項目與非自有資金購固定資產數量的增加，亟須對固定資產核算系統進行優化升級。

（四）新制度完善了財務報表體系

《政府會計制度》針對財務報表體系進行了優化調整，在原有財務體系報表（資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表）基礎上增加了預算體系報表（預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表），使報表體系更加系統和全面。其中，現金流量表可根據需要選擇性編制，資產負債表、收入費用表是按月度編制，其他報表按年度編制[2]。同時，為反映兩套報表之間的勾稽關系，新制度要求編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”予以反映說明。預算體系報表的增加和“本期預算結余與本期盈余差異調節表”中各差異項目的核算列報使《政府會計制度》下的報表編制更加困難復雜。

上述變化給新制度下的財務人員提出了很高的要求。首先，財務人員需要熟練掌握《政府會計制度》各科目名稱及核算內容，能夠根據相關附件準確地選擇對應科目及相關輔助核算，使外來經費收支能夠恰當地結轉，并得以在財務報表上正確反映。其次，財務人員還要對各專項經費的性質、使用范圍、使用情況等信息了然于心。在實際工作中可能會出現報銷科室使用某專項經費但未注明經費項目的情況，這就需要制證人員對各專項經費的使用、結余情況保持敏感，發現明顯可以列支但未注明的項目及時與報銷科室溝通，確認是否可以從該專項經費中列支，保證外來專項經費收支的準確與完整性。

二、醫院實施《政府會計制度》與實際業務存在的矛盾

醫院實行《政府會計制度》以來，發現預算“非財政撥款結余”科目的實際核算與其定義存在矛盾。根據《政府會計制度》，預算“非財政撥款結余”科目反映了單位非同級財政撥款結余資金的累計滾存數額，余額規定為貸方。但由于醫院財務制度的特殊性使該科目的賬面數遠低于真實的自有資金結余數，主要原因如下：

（1）醫院財務制度規定年度終了按當年事業結余的40%計提“專用基金—職工福利基金”。新舊會計制度銜接時，按“專用基金—職工福利基金”的期初數作為預算“專用結余—職工福利結余”科目的期初數，致使大量的自有資金沉淀于“專用結余—職工福利結余”科目中。

（2）轉賬計算“非財政撥款結余”期初余額時，需要在財務“累計盈余—事業盈余”等科目的期初數基礎上考慮以前年度未進行預算收支的事項。根據核算情況，應收應付款項大體持平，若不存在銀行貸款，影響較大的事項為庫存物資與固定資產（未確認預算支出），應按規定全額調減。

基于上述兩點因素，在轉賬時計算“非財政撥款結余”期初數時，相當于是在60%實際盈余的基礎上進行全額調減，而非按60%調減，進而導致在預算“非財政撥款結余”與“職工福利結余”科目之和能夠反映真實的自有資金結余數的情況下，“非財政撥款結余”科目余額遠低于真實的自有資金結余數。同時，自有資金的預算收支于年末全額結轉至“非財政撥款結余”科目中，“職工福利結余”科目并不參與年末預算收支結轉。若當年發生大額的基建項目支出（基建支出作為預算支出但不作為財務支出），使當年預算支出遠大于預算收入，就會使原本遠低于實際結余資金的“非財政撥款結余”科目余額有發生赤字的可能（在更為特殊的情況下“非財政撥款結余”科目期初數就可能為赤字）。在這種情形下，預算“非財政撥款結余”與“職工福利結余”科目余額之和為正，反映真實的資金結存，但預算“非財政撥款結余”科目余額可能為負。雖然從表面看起來與“非財政撥款結余”科目的定義相違背，但這種情形從理論上來說客觀存在。

三、針對上述困難與問題的應對措施及思考

（一）考慮在不違反《政府會計制度》的前提下，將預算“專用結余”科目計入“非財政撥款結余”科目中核算

針對預算“非財政撥款結余”科目核算問題，可以考慮將預算“專用結余”科目全額計入“非財政撥款結余”核算。首先，預算“專用結余”科目來源于財務“專用基金”科目，其核算的內容均為按照規定提取的具有專門用途的款項，資金來源均為自有資金。將其計入“非財政撥款結余”并不違反“非財政撥款結余”的科目定義。其次，將“專用結余”計入“非財政撥款結余”后，該科目的余額能夠更為準確地反映醫院非同級財政撥款結余資金的累計滾存數額，避免了計提“專用基金—職工福利基金”后對賬面滾存數額的影響。第三，將“專用結余”計入“非財政撥款結余”后，當按規定使用或提取專用基金時，可通過預算支出予以核算，避免了通過“專用結余”核算導致會計年報申報系統無法采集（公立醫院財務年報申報系統默認稽核“資金結存期末數=資金結存期初數+預算收入-預算支出”）。

（二）加強財務團隊建設，努力提高業務能力

醫院在實施政府會計準則的過程當中，需要對醫院的財務管理人員進行業務培訓，培養出與政府會計準則實施要求相符合的專業化人才[3]。在政府會計準則實施的前期階段，很多醫院就已經對于醫院的內部財務管理人員進行了一些學習培訓，但學習培訓的內容大多為政府會計準則的相關內容以及其他的理論性培訓，但實際操作時發現僅靠理論培訓遠遠不能滿足要求，很多問題并不像會計準則里那么理想化。因此，在后續培訓中，需要從實際的業務操作出發，通過對針對問題集體討論及復盤的方式來提高財務管理人員處理問題的能力，從而提升財務管理人員的綜合素質，進而為政府會計準則的實施打下良好的基礎。

（三）完善財務信息系統建設，提升工作效率與財務管理水平

為有效推進《政府會計制度》的實施，亟須對現有財務信息系統及各配套核算系統進行升級。以某醫院為例，在新舊會計核算軟件銜接時與工程師積極溝通，尋求基于醫院業務特點的個性化支持。例如在涉及差異調節表編制的差異標識編制時，要求工程師采用以“分錄”為單位批量錄入差異標識的方式，使月度查找差異的信息單元從月均2000條記錄（業務記錄數）下降至300條記錄（分錄數），降低了總體規模，方便了差異調節表的編制。但對于固定資產核算系統，除了根據《政府會計制度》要求更新了資產類別并補提一個月折舊外，還需要進一步優化，以符合《政府會計制度》按“資金項目”核算固定資產的要求。同時，考慮到《政府會計制度》對外來經費核算的細化，科研經費管理系統也應及時跟進，最好實現財務、預算、資產、科教等管理模塊的銜接與數據共享，實現外來經費下達、執行、核算、報告一體化管理，從而發揮信息化智能優勢，將財務核算與業務管理相融合，在信息系統層面上達到提高工作質量與效率的目的。

（四）政府加強對《政府會計制度》的支持與指導

《政府會計制度》的實施離不開對財務人員的培訓與繼續教育，但目前政府組織的相關培訓活動偏少，難以滿足基層財務人員的培訓需求。同時，對于實際業務中遇到問題的解答渠道有限。由于新制度執行尚處于適應階段，再加上部分業務的特殊性，很多問題很難有準確的官方答復，只能通過財務人員內部討論解決。所以，作為政府，為抓緊抓實政府會計準則制度宣傳教育培訓，可以考慮從以下方面創新和改進內容形式與方式方法：

（1）搭建政府會計準則制度官方培訓平臺，匯總全國各類培訓資源，讓基層財務人員能夠直接以網絡形式單獨或統一學習。

（2）搭建官方業務交流平臺，邀請專家團隊進駐并定期答疑，從而增加基層財務業務問題的解答渠道，促進信息與業務的交流。

（3）積極做好宣傳與評價工作。將《政府會計制度》實施期間一些單位好的做法作為案例進行宣傳推廣，引導其他單位學習借鑒，不斷深化基層財務人員對《政府會計制度》的理解。

結語

《政府會計制度》的出臺是我國會計制度改革創新的重要里程碑，開啟了我國政府會計工作的新篇章[4]。但對于公立醫院而言，《政府會計制度》的實施也同樣帶來了挑戰，對現行醫院的財務管理工作提出更高的要求。公立醫院必須以此為契機，深入學習《政府會計制度》，不斷加強對財務人員的培訓，進一步優化醫院財務核算系統，不斷提高醫院的財務管理水平，使《政府會計制度》得以順利實施。

參考文獻

[1]許晶晶.淺析《政府會計制度》改革對公立醫院財務管理的影響[J].中國集體經濟，2018（15）：147–148.

[2]章杰文，羅迅杰.關于高校實施政府會計準則制度中若干問題的思考[J].中國總會計師，2020（03）：130–131.

[3]王昕.關于政府會計準則在醫院執行中的探討[J].財經界（學術版），2020（11）：105–106.

[4]郭菲.實施《政府會計制度》對行政事業單位的影響及應對措施[J].經貿實踐，2018（06）：53–54.

（通訊作者：祁娟）