企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設置原則探析

四川大學錦城學院 李燕梅

一、導言

作為與國家審計、社會審計并列的內(nèi)部審計，其內(nèi)涵和定義也與其他兩類審計有所不同。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在2011年發(fā)布了新版《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架》，在該框架中，其對內(nèi)部審計的概念進行了全新的定義：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。 我國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計準則》中，將內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。可見，內(nèi)部審計的最終目的和作用是增加組織價值和實現(xiàn)組織目標，為組織的戰(zhàn)略目標達成保駕護航。然而內(nèi)部審計工作需要借助內(nèi)部審計機構(gòu)作為組織載體來開展和運行，因此審計機構(gòu)設置的合理性是有效開展內(nèi)部審計工作的前提，是內(nèi)部審計工作有效性的重要保障。雖然大部分研究都強調(diào)內(nèi)部審計機構(gòu)的設置要注重獨立性，獨立性的重要性不言而喻，但并不是內(nèi)部審計機構(gòu)設置考慮的唯一因素，企業(yè)經(jīng)營狀況的不同，其考慮的側(cè)重點也不盡相同。對于不同的企業(yè)，其內(nèi)部審計機構(gòu)設置方式是不同的，也不能只考慮獨立性原則，而是要綜合考慮其自身的規(guī)模、業(yè)務類型、管理層等因素。因此企業(yè)在設置內(nèi)部審計機構(gòu)時，需要遵循一些原則，才能夠體現(xiàn)和發(fā)揮內(nèi)部審計在不同企業(yè)中的實際作用，而不讓其流于形式。

二、企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設置類型

企業(yè)實務中，不同的企業(yè)其內(nèi)部審計機構(gòu)設置的方式是不同的，都具有其各自的合理性，而且企業(yè)在不同的發(fā)展階段，其內(nèi)部審計機構(gòu)組織架構(gòu)也是在變化調(diào)整的。從目前我國企業(yè)的實際情況來看，內(nèi)部審計機構(gòu)設置主要有以下幾種類型：

（一）設置于財務部

部分企業(yè)將內(nèi)部審計機構(gòu)設置于財務部之下，或者是將內(nèi)部審計的職能放在財務部，由財務部招聘的審計人員履行內(nèi)部審計的職能。這種類型主要以中小企業(yè)居多。將內(nèi)部審計機構(gòu)或者說內(nèi)部審計職能設置于財務部門，有利于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員接觸和了解公司最真實的財務情況，進而了解到最真實的業(yè)務情況。而且這種方式對于企業(yè)來說成本也比較低，由于中小企業(yè)業(yè)務較簡單，規(guī)模也不大，所以成本效用非常高。不過由于是將內(nèi)部審計職能設置于財務部門，其獨立性有可能受影響，其對財務數(shù)據(jù)的可靠性和真實性監(jiān)督的客觀性可能會存在風險。

（二）設置于管理層

大部分企業(yè)可能更傾向于在公司內(nèi)部單獨設置審計部門，以獨立于其他職能部門。其中一種便是將審計機構(gòu)設置于公司管理層之下，受公司總經(jīng)理領導和管理，主要服務于管理層。由于是獨立設置，這種類型有利于發(fā)揮內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，鑒于內(nèi)部審計的職能，也有利于內(nèi)部審計部門接觸企業(yè)各方面的業(yè)務，不僅能夠?qū)I(yè)務部門進行監(jiān)督，更能服務于企業(yè)業(yè)務層，有助于業(yè)務的開展和支持，發(fā)揮內(nèi)部審計的咨詢服務功能。但由于其隸屬于企業(yè)管理層，其對管理層的監(jiān)督可能不到位，有可能讓企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部審計之上。這種類型在我國中大型民營企業(yè)中較為常見。

（三）設置于決策層

這種類型是將內(nèi)部審計部門設置于企業(yè)決策層——董事會之下，一般會通過董事會下設審計決策委員會來管理企業(yè)內(nèi)部審計部門，并實現(xiàn)內(nèi)部審計和監(jiān)督職能。此類設置方式有利于發(fā)揮內(nèi)部審計的獨立性，內(nèi)部審計地位較高，除了對業(yè)務層進行監(jiān)督和審計，還能夠?qū)ζ髽I(yè)管理層進行監(jiān)督，而且這種內(nèi)部審計機構(gòu)的設置也比較符合相關法律法規(guī)關于企業(yè)內(nèi)控健全的要求。但該架構(gòu)由于處于層級較高，更多功能是傾向于監(jiān)督，所以對業(yè)務的支持和服務職能往往偏弱，甚至可能流于形式，造成企業(yè)成本浪費，而且其本身機構(gòu)的設置成本也較高。這種類型往往在上市公司或者大型企業(yè)集團當中較為常見。

（四）其他類型

還有一些企業(yè)將內(nèi)部審計機構(gòu)或者職能設置于監(jiān)事會之下，由監(jiān)事會領導內(nèi)部審計部門，這種類型的內(nèi)部審計機構(gòu)監(jiān)督性最強，但業(yè)務支持或者服務功能相對也更低。還有一些企業(yè)是將內(nèi)部審計機構(gòu)與合規(guī)監(jiān)察部門設置于一起，主要起監(jiān)督和反舞弊的職能，這種類型主要在我國的國有企業(yè)中比較多見。

三、設置原則

從以上內(nèi)部審計機構(gòu)設置的類型分析可以看出，不同的設置方式有優(yōu)有劣，并沒有完全優(yōu)點而無缺點的設置類型。因此，不同的企業(yè)在設置內(nèi)部審計機構(gòu)時，不能只考慮其獨立性或者某一個因素，而是需要結(jié)企業(yè)自身的業(yè)務、規(guī)模、企業(yè)類型、組織架構(gòu)以及管理層等多方面因素綜合考慮。每一種內(nèi)部審計架構(gòu)都有其優(yōu)勢和劣勢，重點在于如何做到與企業(yè)自身情況相適應，最大程度發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，幫助企業(yè)實現(xiàn)其對應發(fā)展階段的目標。整體而言，企業(yè)在設置有效的內(nèi)部審計機構(gòu)時，需要從以下四個原則或者角度來綜合考量。

（一）合規(guī)性原則

合規(guī)性是指企業(yè)在設置內(nèi)部審計機構(gòu)時，需要符合國家相關的法律法規(guī)和規(guī)范的規(guī)定。這些都是法律強制性要求的，企業(yè)不能違背，必須按照國家法律的要求，設置合適的內(nèi)部審計機構(gòu)，以履行內(nèi)部審計的職責。如我國審計署于2018年1月12日公布的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中第六條就規(guī)定：國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)或者履行內(nèi)部審計職責的內(nèi)設機構(gòu)應當在企業(yè)黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內(nèi)部審計工作，向其負責并報告工作。國有企業(yè)應當按照有關規(guī)定建立總審計師制度。總審計師協(xié)助黨組織、董事會（或者主要負責人）管理內(nèi)部審計工作。另外，我國的《審計法》、《上交所上市公司內(nèi)部控制指引》《內(nèi)部審計基本準則》等法規(guī)也對相關的上市企業(yè)設立內(nèi)部審計機構(gòu)有所規(guī)定。因此，對于這些屬于國家相關法規(guī)規(guī)定范圍的企業(yè)，就需要遵循這些法律法規(guī)的要求，設置對應形式的內(nèi)部審計機構(gòu)，履行內(nèi)部審計機構(gòu)職能。

（二）業(yè)務支持性原則

對于我國大部分民營企業(yè)，設立內(nèi)部審計機構(gòu)時，更多要從業(yè)務支持性原則出發(fā)。所謂業(yè)務支持性，也可以稱為業(yè)務服務性，是指內(nèi)部審計部門和人員除了履行監(jiān)督還能，更應該利用其財稅、業(yè)務流程等方面的專業(yè)知識和經(jīng)驗對企業(yè)業(yè)務運行提供支持，參與到業(yè)務運營中，屬于運營支持功能。通過深入到業(yè)務端，幫忙業(yè)務部門梳理和建立業(yè)務流程，利用財稅知識和經(jīng)驗幫助業(yè)務部門進行業(yè)務籌劃，規(guī)避業(yè)務風險，將事后監(jiān)督提前到事前規(guī)劃，能夠更加有效的保證業(yè)務目標的實現(xiàn)。從該角度出發(fā)，企業(yè)更可能傾向于將內(nèi)部審計部門設置于管理層。由于我國大部分民營企業(yè)治理結(jié)構(gòu)并不完善，其戰(zhàn)略目標更多體現(xiàn)在業(yè)務運行層面的成功，因此內(nèi)部審計的職能也更多的是業(yè)務支撐和服務，比如跨流程設計和檢查完善、采購價格審計以及內(nèi)控制度完善等，從審計的角度，對企業(yè)業(yè)務運行提供支持，與業(yè)務保持一體性，而不是只對業(yè)務進行監(jiān)督，因為監(jiān)督只是為了更好地對業(yè)務服務，這樣更能夠幫助業(yè)務成功，最終實現(xiàn)企業(yè)目標，從而更能體現(xiàn)內(nèi)部審計的業(yè)務價值性。

（三）監(jiān)督性原則

在考慮前兩個原則的同時，設置內(nèi)部審計機構(gòu)當然還需要考慮監(jiān)督性原則。內(nèi)部審計的兩大主要職能就是監(jiān)督和咨詢服務，而監(jiān)督職能的效果其實主要由內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和內(nèi)部審計人員的客觀性來保證，因此在監(jiān)督性原則也可以看作是內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性原則。一般而言，對于上市公司、大型國有企業(yè)或者企業(yè)集團，由于其自身業(yè)務多元化，業(yè)務規(guī)模和組織規(guī)模較大，這類企業(yè)為了更好控制運營風險，其對自身復雜的業(yè)務或者下屬組織的監(jiān)督性要求較高，因此設置內(nèi)部審計機構(gòu)時更傾向于考慮監(jiān)督性原則。這類企業(yè)往往會采用將內(nèi)部審計機構(gòu)設置于決策層或者監(jiān)事層的方式，以便能夠提升其獨立性，從而有利于發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督性職能。

（四）成本效益原則

設置內(nèi)部審計機構(gòu)的原則中，除了以上三個原則， 還有一個比較容易被忽略的原則或因素，那就是成本效益原則。現(xiàn)實情況也是如此，目前不乏有很多中小企業(yè)，盲目跟風一些大企業(yè)所謂的最佳實踐，一開始就單獨設置內(nèi)部審計部門，并為了提高其獨立性，將其置于公司決策層之下，看似提高了監(jiān)督職能和獨立性，但由于單獨設置審計部門和招聘審計人員，其成本非常高昂，同時由于將其層級放置較高，容易束之高閣，實際卻無法很好地對業(yè)務進行支持和服務，而且其監(jiān)督職能也往往流于形式。這樣一來，對于一些中小企業(yè)，本處于高速發(fā)展的時機，但卻由于內(nèi)部審計機構(gòu)設置的不合理，可能會造成發(fā)展停滯和資源浪費。對于很多中小企業(yè)，其實更應該從業(yè)務支持原則的角度出發(fā)，多發(fā)揮內(nèi)部審計部門的業(yè)務服務功能，和業(yè)務部門一體，促進和保證企業(yè)發(fā)展。

四、小結(jié)

內(nèi)部審計機構(gòu)作為企業(yè)組成部分，對于業(yè)務的熟悉相比社會審計有天然的優(yōu)勢。同時內(nèi)部審計的監(jiān)督與服務職能，也使得內(nèi)部審計機構(gòu)對于企業(yè)的健康運行和發(fā)展，起著非常重大的作用。內(nèi)部審計的運行是基于內(nèi)部審計機構(gòu)開展的，內(nèi)部審計機構(gòu)作為內(nèi)部審計工作的組織載體，其設置的合理性也將對內(nèi)部審計工作的有效性起著至關重要的作用。企業(yè)要設置有效的內(nèi)部設計機構(gòu)，不能只考慮獨立性或者只站在某一個角度考慮，而是需要從內(nèi)部審計的合規(guī)性、業(yè)務支持性、監(jiān)督性以及成本效益四個原則和角度出發(fā)，結(jié)合企業(yè)自身的業(yè)務類型、規(guī)模大小、企業(yè)性質(zhì)以及管理層結(jié)構(gòu)等實際情況，選擇設置有利于實現(xiàn)企業(yè)自身目標的內(nèi)部審計機構(gòu)類型。