政府會計制度下高校成本核算現狀及建議

丁加鵬

摘要：隨著政府會計準則、制度的頒布實施，權責發生制引入到政府會計核算體系之中，這為高校成本核算提供了制度保障，其成本核算精確性得到進一步提高，但高校的成本核算工作面臨起步晚、基礎數據薄弱、教育業務復雜等現狀，在成本核算的對象、方法方面存在問題，基于此，文章重點分析當前高校成本核算現狀，提出針對性的解決建議，并結合實際案例展示成本核算的關鍵之處，以促進高校加強成本核算管理。

關鍵詞：政府會計制度;高校;成本核算

引言

隨著我國市場經濟的發展，國家在各行各業的投入不斷加大。國家堅持教育優先發展，促進教育公平，對教育投入力度較大，但教育經費不足和教育資源浪費是高校普遍存在兩大問題，因此優化高校資源配置尤其重要。高校的成本核算是國家制定撥款標準和學費標準、建立科學的成本分擔機制的重要依據，其成本核算工作越來越受到社會各界的關注。以往高校采用收付實現制進行會計核算，財務數據的真實性有待商榷，成本核算工作難以開展。政府會計制度的實施，高校以權責發生制為財務會計核算基礎，這使得成本核算由理論探討階段邁入執行階段。高校成本核算意義重大，未來必然會建立基于成本核算進行績效考核的良性機制。2019年12月，財政部印發《事業單位成本核算基本指引》對成本核算對象、成本項目和范圍、成本歸集和分配等進行了明確，為高校成本核算提出了實際可行的操作指引。但高校成本核算現狀并不樂觀，目前高校成本核算工作基本沒有開展，財政部門偏重于年度財務決算工作的編制，高校管理者成本核算理念不強，績效考核導向更注重業務成果，如何快速、高效、高質量的推動高校成本核算工作成為當務之急。

一、高校成本核算現狀

政府會計制度實施之前，高校執行的是高等學校會計制度，以收付實現制為會計核算基礎，對于固定資產、無形資產不進行折舊與攤銷處理，減值會計也未引入，業務的會計處理總體比較粗糙，形成不了質量比較高的基礎財務數據。盡管高校成本核算一直受到社會各界的普遍關注，但由于制度的缺陷，高校成本核算工作基本處于理論探討階段，沒有實質性的進展，有的高校嘗試在收付實現制的基礎上進行成本核算，多流于形式而無實質意義，成本核算數據質量不高，高校管理者就難以信賴成本核算數據，更不將其作為決策依據。比如生均成本的核算，財政部門依據高校生均成本進行撥款，這樣的機制設計是合理的，運行的前提是生均成本的核算要精確，現實情況是高校生均成本的核算比較粗糙，高校間核算口徑不一致，加之高校基礎財務數據薄弱，生均成本數據難以令人信服，由于會計制度的缺陷，高校傾向于虛高生均成本以獲得更多的財政撥款，而財政部門審核時又無確切制度可遵循，經費管理工作比較被動，基于資金使用效益的績效考核更是無法執行。

政府會計制度自2019年1月起施行，高校成本核算從制度上變得可行，權責發生制的引入，使得財務會計能夠全面準確反映高校的資產、負債、凈資產、收入、費用財務信息，其成本核算數據將更完整、真實、準確地反映管理實際。盡管高校成本核算工作已經可以開展，但實際操作過程中存在一些困難，比如會計制度仍有一些不完善之處，高校管理人員成本核算意識薄弱，財務信息化建設不徹底，成本核算對象、方法難以選擇，財務人員重核算輕管理，財政部門尚未建立行之有效的績效考核機制等問題，這些問題亟待解決，才能為高質量的高校成本核算創造條件、奠定基礎。

二、高校成本核算存在的困難及建議

盡管政府會計準則、制度的頒布實施，為高校成本核算奠定了制度基礎，但在具體的實務操作中仍然存在很多困難，有些是高校自身管理所致，有些是頂層制度建設需要完善，有的則是信息技術應用造成的。

（一）會計制度仍不完善

國家出臺了《事業單位成本核算基本指引》，為高校全面開展成本核算提供了可行條件和基礎，基本指引明確了成本核算的基本原則和基本方法，但高校實際運用時，基本指引的參考價值仍然不大，不能夠滿足高校行業的特殊性需求，建議國家加快出臺高校成本核算具體指引，以保證高校成本核算具有可操作性，尤其是要充分考慮高校行業的業務特殊性，在成本核算對象、成本項目、成本范圍、成本歸集和分配方法、成本報告等內容上做出明確、具體、可行的規定。

自2017年以來，國家出臺了政府會計準則、制度，健全了高校財務會計的核算體系。其中關于往來款的壞賬準備計提，固定資產、無形資產的折舊與攤銷等規定，為高校進行精確成本核算打下了堅實基礎。但關于自然資源資產的核算，固定資產、無形資產的減值處理等尚未進行明確規定，尤其是要完備政府會計具體準則，以提高高校財務會計核算質量，為高校開展成本核算提供扎實的數據基礎。

此外，財政部門還應調整現有的資產管理制度、經費撥款制度、績效考核制度，與政府會計制度相銜接。比如按照實質重于形式的原則，融資租賃資產、交付使用的自建房屋資產應確認為高校自有資產進行管理，而財政部門資產管理制度要求按照產權憑據確認資產，經濟實質與法律形式沖突，導致政府會計制度不易落地，因此不能與政府會計制度很好銜接的原有管理制度均應做出調整。

（二）高校管理人員成本管理意識薄弱

一直以來，高校管理人員認為高校是公益事業單位，為社會提供教育服務，不是營利機構，對于投入產出的比例關系根本不關注，較為重視成果的產出，尤其是對專項資金的成果產出比較關注。加之財政部門在對高校專項資金考核時，偏重考核資金目標的完成度，看重產出指標的完成情況，尚未將成本核算納入高校績效考核工作之中。長期以來高校成本核算停留在理論探討階段，實務中成本核算工作沒有開展的條件和基礎，致使高校管理人員成本管理意識薄弱。要增強高校管理人員的成本核算意識，建議一方面從制度上做出硬性要求，高校必須開展成本核算工作并發布月度及年度成本核算報告;另一方面實行倒逼機制，將成本核算與經費撥款、學費標準嚴格掛鉤，倒逼高校進行精確成本核算。

（三）高校成本核算對象、方法難以確定

高校可以多維度、多層次地確定成本核算對象。高校成本核算的目的主要有成本控制、服務定價、內外部績效評價等，根據不同的目的應確定不同的成本核算對象。這必然導致高校成本核算對象的多維度、多層次特點，實際工作中，往往是不能顧全所有需求進行確定成本核算對象，難以滿足個性化的統計需求。建議按照重要性原則確定成本核算對象，重要的成本核算對象要做到成本信息完整、真實、準確，對于不重要的成本核算對象要適當簡化處理。

成本核算的內容主要是直接費用、間接費用，高校成本核算難點主要在間接費用的分配上，理論上關于高校成本核算方法有很多，考慮到高校業務復雜、間接費用比重比較大等特點，建議高校采用作業成本法進行成本核算。作業成本法相比傳統的成本核算方法，能夠為管理者提供更加精確的成本核算信息，也克服了高校內部部門之間成本信息誤導現象。作業成本法符合管理需求，不符合政府會計準則要求，對外財務報告時需要重新調整成本數據，因此此種成本核算方法下財務工作量非常大。

（四）高校財務管理水平有待提升

政府會計準則、制度的實施，高校成本核算工作勢在必行。相比高校會計制度而言，政府會計制度核算體系更完備、更科學，但核算要求也更高，目前高校財務人員一直重視預算收支核算與管理，對于新制度下的核算理念和方法沒有系統的學習，財務人員的綜合素養不高，財務人員執業能力有待提升。同時還應加強財務信息化建設，盡管信息技術迅猛發展，但高校財務軟件核算功能并不完善。以高校普遍使用的天津神州浩天科技公司開發的財務軟件為例，該軟件重視預算會計核算，對于財務會計核算比較粗糙;輔助管理注重項目收支管理，基本沒有成本中心的設定;注重預算報表的編制管理，財務報告編制系統比較薄弱。

三、高校生均成本核算應用舉例

某醫科大學共有行政及后勤管理部門21個、教學部門13個、教輔部門12個，20個本科專業，培養專科、本科、碩士研究生、博士研究生四個階段的學生，其生均成本核算流程如下：

（一）確立成本核算對象

按照提供的公共服務或產品（四個階段的學生）為成本核算對象。行政及后勤管理部門編碼設定為01，教學部門編碼設定為02，教輔部門編碼設定為03，專科、本科、碩士研究生、博士研究生成本中心編碼設定為91至94。編碼為輔助核算屬性，此例中設置2個輔助核算屬性。

（二）成本歸集和分配

成本歸集方法。直接費用主要有專職教學人員工資及福利費用、直接歸屬于培養階段學生的商品與服務費用、學生的資助資金等;間接費用主要有行政及后勤管理部門費用，教輔部門費用，教學部門管理機構及公共費用。直接費用核算時通過成本中心進行輔助核算，間接費用核算通過部門編碼進行輔助核算。比如發放學生獎助學金時，直接將專科生的獎助學金歸入到91成本中心，不進行部門編碼輔助核算;行政人員工資發放時，通過部門編碼01進行輔助核算，不進行成本中心輔助核算。

成本分配方法。根據成本歸集方法，財務業務均進行輔助核算，直接歸屬于成本中心的費用無須進行進一步分配。通過部門編碼進行輔助核算的費用采取系統合理的方法進行分配。比如行政及后勤管理部門的費用可以通過學生占比的方式分配至不同階段的學生所屬成本中心。

（三）生均成本計算

按照上述方法將各項費用進行歸集、分配，各階段學生的總成本就直接可以得出。根據各階段學生的學生數，進一步計算出生均成本。

需要說明的是，生均成本核算只是成本核算工作中的一部分內容，高校成本核算需要滿足內部管理與外部管理的雙重需求，利益相關者的需求各樣，致使高校成本核算對象有多維度、多層次的特征，這時就需要借助財務信息化工具，增加輔助核算屬性，舉例中采用了2個輔助核算屬性，如果要根據內部組織成本信息進行考核評價組織負責人業績，就需要將行政及后勤管理部門、教學部門、教輔部門進行更細致的輔助編碼設定，比如將行政及后勤部門設定為0101至0121，其中編碼前兩位代表行政及后勤管理部門，編碼后兩位代表部門編號。如果要針對專業進行成本核算，需要將教學、教輔部門進行細分，以便成本的歸集與分配。成本核算維度和層次的不斷增加，就需要在初始設置輔助核算屬性時進行充分的考慮，這便是高校成本核算的難點。

結語

通過對高校成本核算的理論與實務分析，高校成本核算工作開展的關鍵之處在于兩個方面，一方面是基礎數據的真實、完整、準確程度，這受會計制度的完善程度與財務核算基礎能力因素影響，比如政府會計制度要完善減值會計的處理，財務人員要具備一定的執業能力與職業判斷能力，保證財務核算的準確性等。一方面是成本核算對象的確定，高校成本核算對象具有多維度、多層次的特點，主要有生均成本、專業建設成本、內部績效考核成本、專項成本、學科成本等。現實的統計要求和各界社會需求，使得高校成本核算對象比較復雜，因此必須借助財務軟件進行輔助核算，財務信息化建設的質量直接決定了成本核算的質量。

高校成本核算工作遠比理論分析與舉例要復雜，如何準確歸集費用，采用什么方法更準確地分配費用是高校開展成本核算工作的核心之處，需要進一步研究和

探討。

參考文獻

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