金融資產模式下PPP項目各階段會計核算及問題建議

郭付玉

摘要：PPP項目作為一種新興的融資手段，近些年來被廣泛運用到公共基礎設施建設等相關領域中，這種模式可以提高基礎設施項目建設的效率，充分發揮政府服務職能，因此越來越多的社會資本參與到PPP項目活動中，由此引發了社會資本方在會計核算上存在的一系列問題。本文從社會資本方的角度出發，基于《企業會計準則解釋第2號》和《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的相關規定，對金融資產模式下PPP項目的會計處理進行梳理，并結合具體案例就該模式各階段的會計核算及存在的問題進行研究，并針對這些問題提出了一些解決方案。

關鍵詞：PPP;金融資產模式;會計核算

引言

隨著市場經濟的發展，市場競爭環境也發生了改變，傳統的融資模式已經不能跟上時代的進步。PPP項目融資模式的出現彌補了傳統融資模式存在的不足，保證經濟朝著又好又快的方向發展。因此PPP項目被廣泛應用在能源、交通、環保、水利以及產業園綜合開發等公共基礎設施領域，但是，PPP項目在運作過程中，特別是金融資產模式下PPP項目因為缺乏相關的會計核算規范，在會計核算方法上還存在諸多問題。因此要做好財務管理工作，發揮PPP項目模式的優勢。

一、PPP項目簡述

（一）PPP項目簡介

PPP項目模式也是政府和社會資本合作模式，政府方為了提供特定的公共服務或者項目，通過簽訂相關的協議，政府和社會資本方通過協議形成合作關系，然后簽署PPP項目合同來明確雙方的權利和義務，以確保雙方合作的順利完成，最終使合作各方達到比預期單獨行動更為有利的結果，旨在利用市場機制合理提高資源利用質量和效率，合理減低風險。PPP項目模式主要涉及三方主體：項目實施機構（以下簡稱“政府方”）、社會資本和項目公司（通常由與政府合作的社會資本投資成立）。

（二）PPP項目的核算模式

根據《企業會計準則解釋第2號》，PPP項目的會計核算模式主要分為兩類。PPP項目合同約定在公共服務設施建成后，項目公司在合同約定期間內可以向提供服務的對象收取費用，每年回報根據運營情況而定，投資回報主要基于市場的供需情況而定，運營期間收益非固定或非保本收益，項目公司提供運營服務且承擔經營風險，項目公司應當將此類PPP項目在建設期確認無形資產，參照《企業會計準則第6號—無形資產》的規定進行會計處理，此類合同就是無形資產核算模式。PPP項目合同約定在公共服務設施建成后，項目公司在合同約定期間內可以無條件地收取確定的金額;若運營服務收費低于合同約定金額，政府方按照合同規定將有關差額補償給項目公司，此類PPP項目在建設期應確認為金融資產，并按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定進行會計處理，此類合同就是金融資產核算模式。

金融資產模式PPP項目適用于特許服務經營權服務合同，社會資本方對于建設期所提供的建造服務具有無條件地從政府方取得可確定金額的權利。這類合同安排的主要特征為：①無須承擔運營項目的市場風險;②政府方在合同約定需要支付或擔保最低付款的金額，該金額可以是固定金額，也可以是通過事先約定的條件且可以確定的金額。政府方可能的付款方式有如下3種：①政府方直接付款;②使用者按照政府方指示直接付款給運用營方，運營方不需要承擔任何經營和市場風險;③使用者付款，其使用者支付的金額與合同約定支付的最低金額之間的缺口由政府方支付。

二、金融資產模式下PPP項目處于各階段中會計核算

例：A項目公司為甲集團公司認繳100%在江門成立的實體公司，注冊資本為10000萬元，2018年與江門市人民政府簽訂江門市基礎配套設施工程PPP項目合同，項目的總投資額為150000萬元，其中建筑安裝工程費100000萬元，工程建設其他費用36000萬元，建設期利息14000萬元，項目最終實際投資額以政府有關部門批準或其委托的審計機構出具的決算審定值為準。項目采用“使用者付費+可行性缺口補助”的“BOT”的運作模式，合同約定確定的回報為項目公司承擔的年均建設成本、年度運營成本和合理的利潤。在合同期間內項目公司負責融資、投資、設計、施工、運營、養護、移交等全部工作。

（一）PPP項目立項階段

PPP項目需要在立項階段明確項目公司的權利和義務，例如回報機制模式，譬如江門市基礎配套設施工程PPP項目采取“使用者付費+可行性缺口補助”模式，項目公司通過經營獲得的收入不足以滿足成本的回收和合理回報，由政府方對項目公司進行可行性缺口補助，這對日后會計核算模式的確定具有很大關系。

（二）PPP項目建設階段

在PPP項目建設過程中，需要對建設期間發生的建安費用、項目公司管理費、監理設計費、拆遷費用、建設期利息等支出進行歸集。例如，江門市基礎配套設施工程PPP項目辦理項目竣工結算審計，工程投資總額為150000萬元，其中建安費用100000萬元，工程其他費用36000萬元，建設期利息費用14000萬元，根據合同確認未實現融資收益67500萬元，相關的會計處理如下，借：長期應收款—江門市人民政府203500;貸：應付賬款—建安費100000;應付賬款—工程其他費用36000;未實現融資收益67500;其中建設期利息根據合同約定以雙方確定每月累計完成的項目建安費為基數逐筆分段累計計取，作為項目公司融資成本的補償，賬務處理為借：長期應收款—江門市人民政府14000;貸：遞延收益14000，當項目公司融資發生實際貸款費用和利息時沖減遞延收益，借：遞延收益14000;貸：應付利息14000。

（三）PPP項目運營階段

在運營PPP項目階段中，金融模式的PPP項目參照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定處理。（1）在運營期內“未實現融資收益”每期根據攤余成本按照實際利率法確認投資收益，借：未實現融資收益，貸：投資收益。（2）江門市基礎配套設施工程PPP項目合同約定“使用者付費”包含可用性服務費和運維績效服務費，項目公司收到運維績效服務費的財務核算，借：銀行存款;貸：主營業務收入—運營績效服務費。（3）收到政府可行性缺口補助，又收到使用者可用性服務費的財務核算，借：銀行存款;貸：長期應收款—政府付費;長期應收款—可用性服務費。（4）運營期間發生的各項運維支出，相關的會計核算如下，借：主營業務成本—運維成本;貸：銀行存款。

（四）PPP資產項目移交階段

PPP項目公司資產移交是政府與社會資本方合同期滿，項目公司根據PPP合同的約定將資產移交給當地政府，項目公司進入資產清算，社會資本方退出PPP項目，資產移交時應按照《企業會計準則第23號—金融資產轉移》的相關規定進行賬務處理。假如項目公司在PPP合同約定期內已經將金融資產全部收回，只需移交資產給合同授予方，無須作會計處理。

三、金融資產模式下PPP項目在會計核算中存在的問題及建議

（一）缺乏規范的財務核算制度

采用PPP項目融資的企業，根據PPP合同的約定成立項目公司，作為獨立的法人公司，采用獨立的會計核算方式，但新成立項目公司缺乏完整的會計核算制度，內部監控審核力度不足，這種情況導致資金的使用效率降低，并且還可能存在濫用公共資金的情況發生。因此需要對項目公司進行有效的監督，項目公司成立初期就要建立標準化的審核機制，并完善項目公司的會計核算制度，對企業發生的各項成本支出進行有效監督，保證合作項目的正常進行。

（二）金融資產模式下PPP項目運營階段會計核算規則不統一

PPP項目運營過程中，需要對運營階段的各項業務進行準確的核算，譬如：污水處理廠、孵化基地及加油站等，對各項目運營收入的確認與計量、金融資產攤余成本的計量以及后續的支出是該階段的重點與難點。運營過程中所收回的款項主要包括兩部分內容：使用者付費和可行性缺口補助，其中收入確認金融資產所確認的投資收益和使用性付費與使用量付費或績效付費搭配使用運維收入，成本則包括項目運營的成本及貸款利息費用兩部分，而且多數的PPP項目公司的融資主要以銀行貸款資金為主，所以運營期發生發利息費用會對盈利情況產生很大的影響。因此需要參照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定確認運營期間的PPP項目的會計核算工作。

結語

做好金融資產模式下PPP項目的財務核算管理工作可以有效地提高工作的質量與效率，政府與社會資本方可有效避免不必要的風險，由于PPP項目自身比較復雜，特別是金融資產模式下的PPP項目所涉及的業務更為復雜性，合同涉及的條款比較多，因此需要引起充分重視，充分利用會計準則，財務人員一定要做好本職工作，在相關政策法規的依據下進行妥善的處理，為各方的權益提供有力的保障。

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