XD集團新收入準則列報銜接探討

張小琴

摘 要 財政部自2017年發布新收入準則以來，各個企業開始陸續執行新準則。本文以XD集團為例，探討集團內單位新收入準則銜接的重點事項，尤其是執行新收入準則對XD集團報表列報的影響。

關鍵詞 新準則 質保金 預收款 履約成本 取得成本

一、新收入準則變更概述

XD集團擁有兩個在境內上市的公司，按照準則要求，境內上市公司自2020年1月1日起施行新收入準則。為了保證會計信息的可比性及集團會計政策的統一性，XD集團應借助所屬境內上市公司執行新準則的契機，自2020年1月1日起在整個集團內統一執行新收入準則。

二、新收入準則對XD集團的整體影響

（一）對收入確認的影響

新收入準則將原14號收入準則和15號建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型，以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。XD集團按照新收入準則下的收入五步法模型，不改變集團現有的產品銷售、建造合同和檢測服務的主要業務模式下收入確認的原則，也不對收入確認方法產生重大影響，但對報表項目進行重分類的影響較大。

（二）對財務報表的整體影響

根據新舊準則轉換的銜接規定，集團應當根據首次執行新收入準則的累積影響數調整期初留存收益及財務報表相關項目金額，對可比期間數據不予調整。自2020年1月1日起啟用資產負債類中“合同資產”和“合同負債”列報項目。

三、新收入準則對XD集團報表列報、調整的影響

（一）對質保金列報的調整

1.對質保金的概述

根據XD集團的業務性質，多數合同具有質保金條款，且金額較大，舊準則下較大部分應收質保金與應收貨款均在應收賬款項目列報。而新收入準則要求列報的信息為財務報表使用者提供關于與合同權利相關的風險的信息，盡管質保金和應收貨款均面臨信用風險，但是質保金同時面臨其他風險，分別列報質保金與應收貨款十分重要。

在新準則中應收賬款為企業擁有的、無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利，而未到期質保金并不是一項無條件收款權，它是企業已向客戶轉讓商品后，還需等待才能履行的權利。收取質保金的權利除時間流逝因素外，還取決于其他條件，如履行了合同中的其他履約義務，才能收取相應的合同對價，應當單獨列示。合同資產與應收賬款最主要的風險差異：應收賬款僅承擔信用風險（交易對方不履行到期債務的風險），合同資產除信用風險外，還可能存在潛在的未履約義務，需要承擔履約風險等其他風險。故XD集團的質保金應重分類至合同資產列報。

2.對2020年本期財務報表的影響

集團內各單位應在首次執行日后的資產負債日重新測算質保金到期情況，對質保金余額進行重新計量，如實反映報告期末本單位質保金情況以及報告期內發生的情況變化。重新計量的調整對合同動態管理水平要求更高，均需要有相應的支持性文件或說明，并與各單位審計師進行溝通達成一致。

質保金分為未到期和到期兩種狀態。未到期質保金根據流動性列報在“合同資產”或者“其他非流動資產”：報告日距質保到期的時間在1年以內（含1年）則列報于“合同資產”，報告日距質保到期的時間在1年以上的列報于“其他非流動資產”。對未到期質保金原則上重新進行減值損失的測算，壞賬計提比率要與所承擔風險匹配，應區別于集團內應收賬款壞賬政策。

已到期未收回的質保金，如已無履約義務，可調整至“應收賬款”，重新開始計算應收賬款賬齡并考慮對應減值。期末壞賬準備與調整前的差額，于報告期計入當期信用減值損失。

（二）對單獨管理的長期質保金的調整

XD集團因業務模式的獨特性，以前集團對因銷售產品或提供勞務而產生的、不具有重大融資成分的重點項目的長期質保金實行單獨管理。舊準則下對此類長期質保金采用一定的折現率，按照預期有權收取的折現后對價金額作為初始確認金額，劃分為長期應收款核算，采用攤余成本計量，列報為“其他非流動資產”。本次執行新收入準則后，對于此類不具有重大融資成分的長期質保金，不再折現計量。

若2019年不存在未折現完畢的長期質保金，則應在2020年1月1日統一調整，借記“其他非流動資產”，涉及遞延所得稅的，還應進行相應的財務處理：貸記“遞延所得稅資產”，將二者之間的差額，計入“未分配利潤”項目。

借：其他非流動資產 ? ?A

貸：遞延所得稅資產 ?A×15%

未分配利潤 ? ?A×85%

本期已折現的質保金進行沖回的賬務處理。

借：財務費用

貸：其他非流動資產

（三）對預收款的調整

新收入準則明確要求區分預收賬款和合同負債項目。新準則下預收賬款是指企業因銷售商品提供服務向客戶收取的價款，賦予了客戶一項在未來從企業取得商品或服務的權利，同時使企業承擔了向客戶轉讓該商品、服務的義務。合同負債則不以是否收到款項為前提，而是以合同中履約義務的確立為前提。

XD集團預收款主要是所屬各單位在未履行轉讓商品義務時，已經取得的合同對價款，且預收款對應產品已投產、未來幾乎不可能退還給客戶，此類預收款應全部重分類至合同負債列報。

XD集團個別企業簽訂有代客戶保管已完工產品的合同。在新準則下此類代保管產品在客戶實際支付款項（對價款）與到期支付款項（收款權）孰早時點，企業應借記銀行存款、應收賬款等，貸記合同負債。企業對同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷。

XD集團目前的預收賬款符合合同負債的概念，統一調整至合同負債列報。

借：預收賬款

貸：合同負債

（四）對銷售成本的調整

XD集團體系龐大，集團擁有不同行業不同規模不同管理基礎的企業，舊準則下對于與銷售直接相關的費用，在銷售費用列報。現以新收入準則為契機，區別出合同履約成本和合同取得成本，細化核算和列報管理。

1.合同履約成本

自2020年1月1日起，將與合同履約（銷售商品及提供勞務）直接相關的銷售費用在合同履約成本歸集，于收入確認時攤銷，計入主營業務成本。主要包括：三包修理及賠償費用、保函費、運輸費、產品安裝/調試/服務費。為提供工程建造勞務而發生的合同履約成本，在確認收入時，按照履約進度結轉計入主營業務成本。

2.合同取得成本

企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。因集團合同取得成本金額不大，可采用簡化處理方法，在發生時計入當期損益。對于初始確認時攤銷期限超過一年的合同取得成本，不再分期進行攤銷，仍在銷售費用核算。主要有：中標費、銷售傭金、與中標相關的銷售咨詢費及代理費。為獲取工程勞務合同而發生的增量成本，確認為合同取得成本，可按照相關合同下與確認工程勞務收入相同的基礎攤銷計入損益。

3.其他支出

企業為取得合同發生的、除預期能夠收回的増量成本之外的其他支出為沉沒成本，是無論是否取得合同均會發生的費用，當在發生時計入當期損益，仍屬于銷售費用核算。包含而不限于差旅費、投標費、為準備投標資料發生的相關費用等。

四、新收入準則對XD集團久其報表的影響

執行新收入準則更有利于客觀、公允地反映XD集團的財務狀況和經營成果，不會使XD集團收入確認方法發生重大變化，預計不會對XD集團2020年財務狀況、經營成果及現金流量產生重大影響。本次會計政策變更對XD集團2020年期初資產總額和所有者權益均有影響。由于集團決算使用國資委久其軟件，根據財務決算編制說明，年初未分配利潤調整數據列報于利潤表中的其他調整因素、所有者權益變動表的年初其他調整。

（作者單位為中國西電電氣股份有限公司）

參考文獻

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