關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀分析與評(píng)價(jià)

馬萬新 陳念

摘 要：在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面實(shí)施的首年，還要通過分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況反映準(zhǔn)則落實(shí)狀況。結(jié)合滬深兩市經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，本文對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀展開了分析，從披露事項(xiàng)數(shù)量、內(nèi)容和規(guī)范程度等方面展開了評(píng)價(jià)。針對(duì)事項(xiàng)披露存在的問題，從完善準(zhǔn)則和強(qiáng)化管理等方面提出了發(fā)展建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露;新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則;市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)

為使國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則能夠與國(guó)際準(zhǔn)則保持同步發(fā)展，我國(guó)早在2016年就推出了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。而從2018年開始，新準(zhǔn)則開始全面實(shí)施，促使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露工作得到規(guī)范化發(fā)展。因此還應(yīng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)據(jù)加強(qiáng)準(zhǔn)則實(shí)施情況分析，以便為準(zhǔn)則后續(xù)有效落實(shí)提供研究方向。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀分析

為了解企業(yè)在審計(jì)報(bào)告中對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況，針對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面實(shí)施首年滬深兩市相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集。按照要求，企業(yè)審計(jì)報(bào)告在每年4月底截止披露，截止2018年4月30日兩個(gè)市場(chǎng)披露的能夠表示審計(jì)意見的報(bào)告共3491份，可以作為首年樣本數(shù)據(jù)展開分析。采用SPSS等軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，能夠使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀進(jìn)行反映。

（一）事項(xiàng)數(shù)量披露現(xiàn)狀

從企業(yè)首年執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則披露的事項(xiàng)披露情況來看，平均每份報(bào)告能夠披露約2個(gè)關(guān)鍵事項(xiàng)。在樣本報(bào)告中，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共計(jì)7321項(xiàng)，約65%的企業(yè)披露了2項(xiàng)，披露1項(xiàng)和3項(xiàng)的分別為496家和637家。出現(xiàn)這種情況，主要是由于準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定企業(yè)需要披露的數(shù)量。通常的情況下，披露數(shù)量越多說明報(bào)告將擁有更高信息含量[1]。對(duì)于不同行業(yè)的上市公司來講，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同，所以披露的事項(xiàng)數(shù)量存在明顯差異，如表1所示為披露數(shù)量排名前5的行業(yè)，披露數(shù)量最多的為金融行業(yè)，平均能夠達(dá)到2.7項(xiàng)，與行業(yè)本身特性有一定關(guān)系。對(duì)不同企業(yè)展開比較可以發(fā)現(xiàn)，相較于虧損企業(yè)僅披露均值達(dá)到2.3，非虧損企業(yè)披露均值僅為2.1。從企業(yè)規(guī)模上來看，規(guī)模越大披露的事項(xiàng)均值也越大。分析原因可以發(fā)現(xiàn)，主要是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)虧損企業(yè)和大規(guī)模企業(yè)給與了更多關(guān)注。

（二）事項(xiàng)內(nèi)容披露情況

對(duì)披露的關(guān)鍵事項(xiàng)內(nèi)容展開分析可以發(fā)現(xiàn)，盡管事項(xiàng)涉及不同行業(yè)的不同企業(yè)，但是多對(duì)企業(yè)收入和資產(chǎn)減值情況進(jìn)行了披露。審計(jì)事項(xiàng)可以劃分為重組、減值、收入、金融工具等十九類，其中收入和減值占78%。如表2所示，減值在披露事項(xiàng)中占比排名第1，與其容易發(fā)生腐敗問題密切相關(guān)。而收入容易出現(xiàn)舞弊情況，重組則為企業(yè)人為控制財(cái)務(wù)報(bào)表的重要手段。綜合考慮這些因素，會(huì)計(jì)師多選擇披露這些內(nèi)容。因此從事項(xiàng)選擇原因上來看，主要是由于多數(shù)會(huì)計(jì)師集中關(guān)注事項(xiàng)重要性，傾向于對(duì)事項(xiàng)作出重大預(yù)估分析和判斷[2]。從對(duì)事項(xiàng)的描述情況來看，會(huì)計(jì)師針對(duì)同類事項(xiàng)進(jìn)行處理多采用相同的應(yīng)對(duì)程序，而不同事項(xiàng)的描述存在明顯差異。如針對(duì)收入類事項(xiàng)，主要采用截止測(cè)試和函數(shù)等審計(jì)程序，減值事項(xiàng)則采用分析程序和重新計(jì)算等措施。按照第1504準(zhǔn)則要求，會(huì)計(jì)師不能單獨(dú)給出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)意見，只能在引言中給出說明。因此從總體上來看，會(huì)計(jì)師較少描述審計(jì)結(jié)果，評(píng)價(jià)主要為積極和非積極兩類。除“四大所”以外，基本采用純文字的文字表述方式。

（三）事項(xiàng)披露規(guī)范程度

2018年以后，企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露需要滿足新準(zhǔn)則要求，而從報(bào)告信息披露情況來看，仍然有部分企業(yè)未達(dá)到要求。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，報(bào)告中針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露需要包含引言描述、確認(rèn)原因、索引和審計(jì)應(yīng)對(duì)四個(gè)部分[3]。在引言描述中，應(yīng)對(duì)結(jié)合職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)進(jìn)行判斷，并結(jié)合應(yīng)對(duì)措施形成意見背景。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)標(biāo)明選擇事項(xiàng)內(nèi)容的原因，并給出索引路徑，最終給出審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。如表3所示，為未達(dá)到新準(zhǔn)則要求的1229項(xiàng)內(nèi)容審計(jì)要素缺失情況。審計(jì)應(yīng)對(duì)要素雖然未出現(xiàn)缺失情況，但由于準(zhǔn)則中未對(duì)應(yīng)對(duì)數(shù)量進(jìn)行規(guī)定，所以會(huì)計(jì)師大多只對(duì)部分關(guān)鍵事項(xiàng)提出了應(yīng)對(duì)程序。而占比最多為披露索引，達(dá)到了93%以上。實(shí)際按照第1504號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，如果財(cái)務(wù)報(bào)表并沒有對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露，則無須設(shè)置披露索引內(nèi)容。而從企業(yè)提交的審計(jì)報(bào)告來看，基本都未在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出相關(guān)披露，缺少索引內(nèi)容也屬于正常情況。因此從總體上來看，多數(shù)企業(yè)能夠滿足新準(zhǔn)則要求，可以通過披露審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)展現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，在一定程度上凸顯審計(jì)工作透明性，能夠達(dá)到改善審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的目標(biāo)。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露評(píng)價(jià)與發(fā)展

（一）質(zhì)量評(píng)價(jià)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的全面實(shí)施，目的在于提高審計(jì)工作透明程度，通過披露更多信息加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管。而從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況來看，事項(xiàng)數(shù)量依然較少，意味著能夠?yàn)橥顿Y者提供的信息有限。事項(xiàng)主要集中在收入、重組和減值方面，也難以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行全面反映，對(duì)信息使用者來講價(jià)值有限。在事項(xiàng)描述方面，同行業(yè)的同類事項(xiàng)具有一定的趨同性，將造成事項(xiàng)披露的合理性與充分性無法得到較好保障。事項(xiàng)的審計(jì)描述則呈現(xiàn)出程序化的特征，事項(xiàng)應(yīng)對(duì)則帶有模板化特點(diǎn)，將導(dǎo)致信息的有用性被削弱。出現(xiàn)這些問題，與新準(zhǔn)則中并未對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露、審計(jì)應(yīng)對(duì)等操作給出明確、精準(zhǔn)引導(dǎo)有關(guān)。受這一因素的影響，審計(jì)師在事項(xiàng)披露過程中需要耗費(fèi)更多溝通、協(xié)調(diào)成本，并且承擔(dān)因信息披露過多而帶來的風(fēng)險(xiǎn)，最終造成其盡量減少披露的事項(xiàng)數(shù)量。對(duì)于會(huì)計(jì)師來講，新準(zhǔn)則處于初步施行階段，造成其缺乏應(yīng)對(duì)經(jīng)驗(yàn)。而被審計(jì)單位雇用，也導(dǎo)致會(huì)計(jì)師容易受到干擾，傾向于給出同質(zhì)化的描述。

（二）發(fā)展建議

想要改善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀，使新準(zhǔn)則更好發(fā)揮價(jià)值，還應(yīng)出臺(tái)細(xì)化的指導(dǎo)指南，為審計(jì)師開展審計(jì)工作提供精準(zhǔn)技術(shù)指引。作為監(jiān)管部門還應(yīng)從信息使用者角度加強(qiáng)舉例說明，在準(zhǔn)則實(shí)施初期為審計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)事務(wù)所等單位提供必要的技術(shù)支持，促使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量得到進(jìn)一步提高。實(shí)際準(zhǔn)則的改進(jìn)為持續(xù)過程，還要廣泛收集一線審計(jì)人員的意見，同時(shí)汲取國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際情況對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善。作為會(huì)計(jì)事務(wù)所，還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部規(guī)章制度的建立，通過加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的約束避免出現(xiàn)損害公眾利益的行為。針對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，則要反復(fù)審查，保證為公眾提供高質(zhì)量服務(wù)。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，還應(yīng)不斷提高自身專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，并在實(shí)踐中重視經(jīng)驗(yàn)積累。在實(shí)踐工作中，通過加強(qiáng)與審計(jì)人員的溝通，結(jié)合被審計(jì)單位特點(diǎn)和行業(yè)發(fā)展情況做好審計(jì)事項(xiàng)的選取和描述，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)特征得到凸顯，從而充分體現(xiàn)事項(xiàng)披露價(jià)值。

結(jié)論

通過綜合分析可以發(fā)現(xiàn)，在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面實(shí)施的首年，滬深兩市的上市企業(yè)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露上大多能夠滿足準(zhǔn)則要求。但由于缺乏相關(guān)細(xì)則，同時(shí)審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，仍然存在信息披露不足、內(nèi)容描述趨同等問題，還要通過完善準(zhǔn)則和加強(qiáng)人員管理增強(qiáng)審計(jì)透明性，促使報(bào)告能夠?yàn)槭褂谜咛峁└嘤杏眯畔ⅰ?/p>

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

馬萬新，1985.2.1，男，籍貫：云南昆明，職稱和學(xué)歷：碩士研究生，研究方向或?qū)I(yè)：審計(jì)。