山東省地方銀行會計信息質量及其監管研究

劉青松 王幗巾 張娜 趙瑾璇 張國營

摘 ? 要：本文基于山東地方銀行上報中國人民銀行的會計資料和公開披露的會計信息，以上市地方銀行為對照，通過案例分析和實證研究對會計信息質量及具體表現進行了研究。研究發現：（1）山東地方銀行的會計信息質量低于上市地方銀行，其會計信息的及時性、可比性、完整性和可靠性等均有待提高，但差距逐步縮小;（2）資產規模、資本充足率、盈余水平和期初貸款損失準備水平等因素對會計信息質量的影響在山東地方銀行和上市地方銀行中存在差異。在此基礎上，從制度法規、監管規范、科學技術等方面就如何提高商業銀行的會計信息質量提出政策建議。

關鍵詞：會計信息質量;城商行;農商行;監督管理

中圖分類號：F830.342 ? 文獻標識碼：B ?文章編號：1674-2265（2020）10-0057-08

DOI：10.19647/j.cnki.37-1462/f.2020.10.010

一、引言

較高水平的會計信息質量不僅能夠促進商業銀行提升內部管理水平和風險意識，提高金融市場透明度，也有助于強化我國貨幣政策的制定和執行效果，維護金融市場穩定，強化監管約束。城商行和農商行作為地方性法人銀行，在服務地方經濟、支持小微企業發展、服務“三農”和鄉村振興戰略上做出了重要貢獻。那么山東省地方性商業銀行的會計信息質量如何？與上市銀行相比存在何種差距？本文基于山東省城商行和農商行（以下簡稱山東地方銀行）上報中國人民銀行的會計資料和公開披露的會計信息，以上市城商行和農商行（以下簡稱上市地方銀行）為對照，就山東地方銀行會計信息質量現狀和影響因素進行分析，并針對如何提高銀行會計信息質量提出政策建議。

二、制度和文獻回顧

（一）制度回顧

我國《中國人民銀行法》《商業銀行法》《銀行業監督管理法》等規定中國人民銀行作為銀行業金融機構監管部門之一，有權根據履職需要要求商業銀行及時報送相關的會計信息資料（見表1）。中國人民銀行新三定方案進一步明確了其會計財務部門有權對相關金融機構的會計資料實施監督和檢查。

我國對商業銀行公開披露會計信息及其質量的要求分散于財政部、銀保監會、證監會等多部門制定的相關制度文件中（見表2）。財政部制定的《企業會計準則》對會計信息質量要求、信息披露等事項進行了統一規定。銀保監會和證監會則在職能范圍內進一步細化了我國銀行業的信息披露辦法，并對商業銀行個人理財業務、資本充足率、流動性覆蓋率、凈穩定資金比例、全球系統重要性評估指標、資本管理和風險管理等相關指標提出了披露要求。

（二）文獻回顧

國際會計組織、各國會計準則制定機構及學術界對于會計信息質量特征的研究從未停止過。美國財務會計準則委員會（FASB）公布的財務會計概念公告第2號《會計信息的質量特征》提出了以決策有用性為最高質量、以相關性和可靠性為主要質量特征、以重要性和可比性為次要質量特征的會計信息質量分級體系。國際會計準則理事會（IASB）認為會計信息由可理解性、相關性、可靠性和可比性四項主要質量特征組成。我國《企業會計準則——基本準則》中提出了八項會計信息質量要求，包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。盡管各方發布的會計信息質量要求不完全一致，但對于會計信息質量的可靠性和相關性都同樣重視，都作為會計信息質量的基礎性要求。

國內外學者以非金融企業為樣本，就會計信息質量進行了諸多研究（如Chaney等，2011;董望和陳漢文，2011;劉啟亮等，2013等）[1-3]。沿襲非金融企業研究的思路，對商業銀行等金融企業會計信息質量的研究也多集中于會計信息的可靠性和相關性。在現實中，銀行往往會出于各種目的進行盈余管理，從而損害銀行的盈余質量。這一現象在世界各國的商業銀行中普遍存在（Shen和Chih，2005;Agarwal等，2007;林川和曹國華，2012;楊娜和郭世輝）[4-7]。在我國，商業銀行利用貸款損失準備等途徑進行盈余管理的情況也十分普遍（許友傳等，2011;陳超等，2015）[8，9]。對會計信息相關性的研究則主要關注于價值相關性，即會計信息對投資決策所發揮的作用。Barth（1994）[10]發現與歷史成本相比，證券投資的公允價值估計能顯著提高股價的解釋能力。張燁和胡倩（2007）[11]也發現以公允價值計量的金融資產和因公允價值變動產生的收益對上市金融公司的股價和收益率具有增量解釋能力。此外，國內學者也采用規范或實證研究的方式對商業銀行會計信息質量的其他特征及披露質量進行了研究（邢敏燁，2017;秦聰，2018）[12，13]。

我國對商業銀行會計信息質量的研究多關注于大型銀行和上市銀行，對地方性商業銀行關注較少。本文將城商行和農商行作為研究對象，將以往研究從全國層面延伸到省市級層面，是對以往研究的補充，具有一定理論意義。此外，以往研究多基于公開信息，本文則關注了銀行上報監管機構的會計資料以及對外披露信息的質量，內容相對全面。本文直觀形象地分析了地方性商業銀行會計信息質量相關問題，有助于防范區域性金融風險，具有一定的實踐意義。

三、山東地方銀行會計信息披露現狀

綜合FASB、IASB和財政部對會計信息質量的描述，基于山東地方銀行上報的會計材料及對外披露信息，本文主要關注了會計信息質量的及時性、可比性、完整性等特征。

（一）會計信息的及時性

根據《中國人民銀行關于銀行業金融機構報送會計財務資料有關事宜的通知》（銀發[2004]72號）的相關要求，城商行的年度會計決算資料應于次年4月底前報送中國人民銀行當地分支機構。從山東地方銀行報送的2017、2018年兩年的年終決算會計資料情況來看，各銀行年度會計資料報送時間多集中于次年3月下旬至4月下旬之間，符合相關規定。此外，本文也對比了山東地方銀行在其官方網站披露年報、半年報和季報的時間，發現青島銀行、濟寧銀行和青島農商行在官網披露報表比較及時，但是相對工商銀行（作為國有大型商業銀行的代表）和招商銀行（作為股份制商業銀行的代表）年報披露時間還是要晚1個月左右;有3家銀行沒有在其官方網站披露年報數據。

商業銀行年報的延遲披露將嚴重影響銀行形象，降低對投資者的吸引力，并會導致會計信息價值大幅下降，影響監管決策。如2018年上半年，包商銀行因未能發布2017年年度報告受到高度關注和多方質疑，直到2019年被中國人民銀行接管。

（二）會計信息的可比性

會計信息可比性要求包括縱向可比和橫向可比。分析山東地方銀行報送的2017年和2018年的年終決算會計資料，發現：（1）從縱向可比性看，各銀行會計信息可比性總體質量較高，在科目體系、填列口徑、數據準確性等方面均能保持較高的一貫性。（2）在橫向可比性方面，除齊魯銀行和青島銀行外，其他銀行均使用了相同的會計科目體系，在一定程度上保障了山東地方銀行會計信息的橫向可比性。

在對外披露的會計信息方面，目前各銀行之間缺乏統一標準。以工商銀行、招商銀行、青島銀行、青島農商銀行和濰坊銀行五家銀行的非保本浮動型個人理財業務披露的會計信息為例，分析發現各銀行對理財產品基本要素及其他信息披露橫向可比性較差：一是各家銀行披露口徑不一，直接影響銀行間橫向可比性;二是各家銀行對理財產品的投資種類和投資比例說明詳略不一，投資者難以捕捉與風險和收益相關的精確信息;三是各家銀行定期報告及年報對理財產品的說明內容不統一，沒有直觀向投資者反映理財業務的比較優勢和業務風險。

（三）會計信息的完整性

監管機構要求商業銀行完整全面地上報或對外披露相關會計信息，以滿足監管機構的監管要求和各利益相關者的決策需求。通過分析發現：（1）從報表報送完整性來看，各地方銀行之間差異較大，部分銀行報表內容存在缺失情況，主要表現為現金流量表、所有者權益變動表、報表附注或說明漏報較多。（2）從具體內容完整性來看，資產負債表、利潤表等能自動生成報表的相關數據完整性較高，而需要計算的統計指標完整性相對較差。

隨著各類法規的不斷完善，我國商業銀行對外披露的會計信息逐漸走向規范化、標準化，披露內容也逐漸豐富。本文對比了工商銀行等六家銀行披露的年報信息的完整性（見表3）和風險管理信息的完整性（見表4）。表3顯示山東省未上市城商行年報披露信息的完整性與其他幾家銀行相比存在較大差距。在經營業績方面，山東2家未上市城商行指標披露不全，沒有審計報告和分部報告;在治理結構方面，有2家銀行未對公司組織結構進行說明，有2家銀行未反饋信息披露透明度相關信息;在會計標準與原則方面，山東2家城商行基本未進行說明;在其他事項方面，對日后事項、仲裁事項等信息披露也不完整。

商業銀行風險管理信息披露不完整會降低市場透明度，影響投資者對銀行風險狀況的有效判斷，也不利于銀行間的橫向比較，增加了監管難度。從各家銀行年報披露的風險管理信息的完整性來看，工商銀行披露信息的完整性最好，山東2家未上市城商行風險管理信息披露的完整性較差，基本只對各類風險管理和控制政策進行了說明，僅對不良貸款余額情況進行了披露。

總體上看，山東地方銀行上報或披露的會計信息及時性符合制度要求，但也有提高空間;會計信息縱向可比性總體較高，對外披露信息的橫向可比性尚需提高;上報信息的完整性存在一定差異，未上市的地方銀行對外披露的會計報表信息、風險管理信息的完整性都有待提高。

四、實證研究

可靠性是會計信息最重要的質量特征，會計信息可靠性在很大程度上直接反映會計信息質量。本文量化了會計信息質量的可靠性，實證研究山東地方銀行會計信息質量的現狀，以及各因素對會計信息質量的影響在山東地方銀行和上市地方銀行之間的差異。

（一）樣本和數據

研究樣本包括15家山東地方銀行和41家上市地方銀行，樣本期間為2012—2018年。數據來自手工收集和萬得數據庫。剔除數據缺失的觀測后，共得到351個銀行年度觀測數據。

（二）研究設計及變量選取

1. 會計信息質量的衡量。商業銀行盈余管理程度越高，則代表其對會計信息進行控制或調整的程度越大，會計信息質量越低，反之亦然。借鑒已有研究（張敏等，2015）[14]，本文基于貸款損失準備衡量商業銀行的盈余管理水平，利用模型（1）計算貸款損失準備水平的估計值（[PL]），利用公式（1）計算會計信息質量（AIQ）的數值。數值越大，表示會計信息質量越高。

[PL=α0+β1BPL+β2DLOAN+β3LOANS+β4DNPL+β5NPLS+γiYEARi+ε] 模型（1）[AIQ=1-PL-PL] ?公式（1）

其中，PL為貸款損失準備，用銀行期末貸款損失準備余額占期初資產總額的比例衡量;BPL為銀行期初貸款損失準備，用銀行期初貸款損失準備余額占期初資產總額的比例衡量;DLOAN為銀行貸款增長，用期末貸款余額相對于期初貸款余額的變動除以期初資產總額衡量;LOANS為銀行期末貸款余額，用期末貸款總額占期初資產總額的比例衡量;DNPL為銀行不良貸款的增長，用銀行期末不良貸款余額相對于期初不良貸款余額的變動除以期初資產總額衡量;NPLS為銀行期末不良貸款余額，用期末不良貸款余額占期初資產總額的比例衡量;YEAR為年度啞變量。

2. 山東地方銀行與上市地方銀行會計信息質量的差異。本文首先采用T檢驗和Wilcoxon秩檢驗來研究山東地方銀行與上市地方銀行會計信息質量之間是否存在顯著差異;其次在控制了相關變量的基礎上，利用模型（2）進行實證分析;最后利用模型（3）進一步分析各因素對會計信息質量的影響在山東地方銀行和上市地方銀行中是否存在差異。

[AIQ=α0+β1LIST+β2SIZE+β3CAR+β4GROWTH+β5EARN+β6BPL+γiYEARi+ε] ?模型（2）

[AIQ=α0+β1LIST+β2SIZE+β3SIZE×LIST+β4CAR+β5CAR×LIST+β6GROWTH+β7GROWTH×LIST+β8EARN+β9EARN×LIST+β10BPL+β11BPL×LIST+γiYEARi+ε] 模型（3）

其中，AIQ為會計信息質量;LIST為銀行是否上市（山東地方銀行樣本賦值為0，上市地方銀行樣本賦值為1）;SIZE為銀行規模，用銀行期末總資產的自然對數衡量;CAR為銀行資本充足率，用銀行期末資本凈額與期末資產總額的比例衡量;GROWTH為銀行收入增長率，用銀行本期總收入與上期總收入的差額除以上期總收入衡量;EARN為銀行當期盈余水平，用扣除本期貸款損失準備和稅收前的銀行利潤占期初資產總額的比例衡量;BPL為銀行期初貸款損失準備，用銀行期初貸款損失準備余額占期初資產總額的比例衡量;YEAR為年度啞變量。模型（3）中加入了SIZE、CAR、GROWTH、EARN、BPL與LIST的交乘項，以觀察各因素對會計信息質量影響的差異。

（三）結果分析

1. 會計信息質量的衡量。為避免異常數據的影響，在回歸模型（1）時，本文對所有連續變量在5%水平上進行了Winsorize處理，即當某變量值小于該變量5分位數或大于該變量95分位數時，分別用其5分位數或95分位數代替。表5列示了模型（1）的回歸結果，可以看出回歸的R2和調整后的R2分別為0.8018和0.7953，較好地抓住了影響銀行貸款損失準備變化的因素。從表5可以發現，期初貸款損失準備與期末貸款損失準備顯著正相關;銀行貸款增長越快，期末貸款余額越高，不良貸款增長越快，期末不良貸款余額越高，均會顯著提高貸款損失準備水平。

2. 山東地方銀行與上市地方銀行會計信息質量的差異。圖1描繪了山東地方銀行與上市地方銀行會計信息質量的平均值分布情況?？梢?，2012—2018年山東地方銀行的會計信息質量呈波動上升態勢，且與上市地方銀行間的差距也在逐漸減小。

那么，二者之間差異是否顯著呢？本文用T檢驗和Wilcoxon秩檢驗進行了檢驗，結果見表6?？傮w而言，山東地方銀行會計信息質量的平均值和中位數均在1%水平上顯著低于上市地方銀行（T=-5.8248 ，Z=-4.9100）。分年度來看，山東地方銀行的會計信息質量在各年度均低于上市地方銀行，且在2012、2013、2014、2016年度較為顯著。

在控制了相關因素后，這種差異是否仍然顯著呢？本文繼續利用模型（2）和模型（3）進行了分析，結果見表7。從表中可以看出，是否上市（LIST）系數顯著為正。由于上市地方銀行對會計信息的質量和披露有著更加嚴格的監管要求，加之其還面對著極為廣泛的外部信息使用者，其會計信息受到更多利益相關者的外部監督，這些都有助于提高上市地方銀行的會計信息質量。而山東地方銀行大部分沒有上市，無論是監管機構還是社會監督力量，無法對地方銀行會計信息可靠性進行有效督促，導致會計信息質量顯著低于上市地方銀行。

表7還顯示銀行規模（SIZE）系數顯著為正，表明規模較大的銀行，綜合實力較強，更有能力提供高質量的會計信息。交乘項（SIZE[×]LIST）系數顯著為負，這表明上市地方銀行會計信息質量普遍較高，規模（SIZE）對會計信息質量的提升作用減弱。資本充足率反映銀行在債權人的資產遭到損失后，能以自有資本承擔損失的程度，是銀行風險抵御能力的重要指標。表7顯示資本充足率（CAR）系數顯著為負，這表明資本充足率越高的銀行，越有能力通過控制貸款損失準備來影響盈余，進而導致會計信息質量下降。交乘項（CAR[×]LIST）系數顯著為正，這表明資本充足率對上市地方銀行會計信息質量的負向影響更弱;由于受到的外部監管較少，資本充足率高的山東地方銀行在進行盈余管理時顧慮可能越少，從而導致會計信息質量更低。收入增長率（GROWTH）系數顯著為正，收入增長較高的地方銀行，由于經營狀況良好，外部監管與監督壓力較小，內部管理與運營也處于正常軌道，對盈余管理的需求相對較小，其會計信息質量較高。當期盈余水平（EARN）系數顯著為負，回歸結果與前人研究一致，可能的原因是較高的盈余水平使得銀行更有動機進行盈余平滑，利用貸款損失準備來影響盈余的空間和可能性更大，導致會計信息質量的降低。交乘項（EARN[×]LIST）系數顯著為負，這表明上市地方銀行更有動機根據較高的盈余水平進行盈余平滑，這也與上市地方銀行更不愿意看到盈余波動有關。交乘項（BPL[×]LIST）系數顯著為負，表明上市地方銀行在利用貸款損失準備影響盈余時，會更多地參考上期計提貸款損失準備的數目。期初貸款損失準備較低時，為避免貸款損失準備的大幅增加，會較少地利用貸款損失準備進行盈余管理，導致會計信息質量較高。

3. 穩健性檢驗。

（1）山東地方銀行和上市地方銀行會計信息質量的差異。盡管商業銀行盈余平滑能使其盈余表現出持續穩定增長的趨勢，但也降低了會計信息的質量，影響監管機構對其風險的感知與判斷。本文運用模型（4）進一步分析上市地方銀行是否能抑制利用貸款損失準備進行盈余平滑的行為，從而提高會計信息質量。

[PL=α0+β1EARN+β2EARN×LIST+β3LIST+β4BPL+β5DLOAN+β6LOANS+β7DNPL+β8NPLS+γiYEARi+ε] 模型（4）

模型（4）中所有變量解釋同上文一致。當預計期末盈余水平較低時，銀行通常在當期計提較少的貸款損失準備來避免盈余的迅速降低;相反，當預計期末盈余水平較高時，則計提額外的貸款損失準備來防止盈余過多地增加。因此本文預期當期盈余（EARN）回歸系數為正。如果上市地方銀行利用貸款損失準備進行盈余平滑的行為相對少，會計信息質量較高，那么交乘項（EARN[×]LIST）的回歸系數將顯著為負。表8結果顯示上市地方銀行貸款損失準備與盈余水平的正向相關性更低，更少地利用貸款損失準備進行盈余管理，其會計信息質量相應較高，與前文檢驗結果一致。

（2）各因素影響的差異。本文進一步將樣本分為山東地方銀行與上市地方銀行兩組，研究各因素對會計信息質量的影響，回歸結果見表9。

CHOW-TEST檢驗（Chi2=99.87，Prob>Chi2=0.0000）

結果表明，兩組樣本的回歸系數具有顯著性差異。從表9可以看出，在山東地方銀行樣本組，銀行規模（SIZE）對會計信息質量的影響在1%的水平上顯著為正，即規模越大的山東地方銀行，其會計信息質量越高，而規模對上市地方銀行的影響并不顯著;資本充足率（CAR）具有顯著為負的影響，即資本充足率越高的山東地方銀行其會計信息質量越低，而資本充足率對上市地方銀行的影響不顯著。在上市地方銀行組，當期盈余水平（EARN）回歸系數為-0.4083，在1%的水平上顯著為負，較高的盈余水平使得上市地方銀行更有動機和空間進行盈余管理，降低其會計信息質量;期初貸款損失準備（BPL）回歸系數為

-0.6677，在1%的水平上顯著為負，而在山東地方銀行組，影響不顯著，說明較低的期初貸款損失準備水平能夠顯著提高上市地方銀行會計信息質量，而對山東地方銀行的影響較小。上述主要結果與模型（3）的回歸結果保持一致。

綜上所述，山東地方銀行的會計信息質量在2012—2018年期間總體提高，與上市地方銀行間的差距逐步縮小。但是山東地方銀行的會計信息質量顯著低于上市地方銀行，主要因為上市地方銀行受到更嚴格的監管以及更多利益相關者的關注，對外披露會計信息更為謹慎。資產規模、資本充足率、盈余水平和期初貸款損失準備水平等因素對會計信息質量的影響在山東地方銀行和上市地方銀行中存在差異。

五、結論和建議

加強商業銀行會計信息質量管理，不僅對銀行自身發展具有重要意義，也有助于提高市場透明度、強化監管約束，是我國貨幣政策制定和維護金融穩定的必要條件。本文基于山東地方銀行上報中國人民銀行的會計資料和公開披露的會計信息，以上市地方銀行作為對比，研究了山東地方銀行會計信息質量。本文研究發現：（1）總體而言，山東地方銀行的會計信息質量低于上市地方銀行。山東地方銀行上報或披露的會計信息及時性雖然符合制度要求，但也有提高空間;會計信息縱向可比性較高，但對外披露的會計信息橫向可比性有待提高;上報的會計信息完整性存在一定差異，未上市的山東地方銀行對外披露的會計報表信息、風險管理信息的完整性有待提高。（2）山東地方銀行會計信息質量在2012—2018年期間總體提高，與上市地方銀行間的差距逐步縮小。（3）規模較大的山東地方銀行會計信息質量更高，但規模對上市地方銀行會計信息質量的正向影響較小;資本充足率較高的山東地方銀行更有能力通過控制貸款損失準備來影響盈余，使其會計信息質量更低;較高的盈余水平使得上市地方銀行有更大的動機和空間進行盈余管理，導致其會計信息質量更低;較低的期初貸款損失準備水平能夠顯著提高銀行會計信息質量，但在山東地方銀行中這種影響更小。

為更好履行中國人民銀行對金融機構會計監督管理職能，深入做好金融機構相關制度制定和執行等工作，強化對金融機構會計信息質量的監管，本文提出以下政策建議：

（一）完善會計信息質量的相關制度規定和操作規范

建議監管部門在《中國人民銀行法》《商業銀行法》等法律法規指引下，結合防范和化解區域金融風險的相關要求，統籌考慮商業銀行會計財務資料的報送和會計信息對外披露，著手制定會計財務資料監督檢查框架制度、實施細則及操作規范，積極探索聯合開展商業銀行會計財務資料監督檢查的路徑和方法，為強化商業銀行會計信息質量提供制度依據。

（二）多措并舉提升會計資料上報和披露的及時性

建議監管部門采取具體措施對轄區商業銀行會計信息披露的時限進行規范。在年度會計資料報送方面，建立聯系人制度，加強溝通和指導。在公開披露方面，定期檢查信息披露的及時性，對逾期行為進行處罰。鼓勵商業銀行拓寬信息披露渠道，通過手機客戶端、微信公眾號等形式通報網站信息公布情況。

（三）加強督導，提高會計信息的完整性和可比性

建議監管部門通過現場核查、非現場檢查等多種方式，及時督促和指導報送工作。公開披露方面，要求會計信息披露在銀行類型或地域上統一標準，如對山東未上市地方銀行規定統一的年報模板，最大程度實現信息的可比性。此外，要求各部門在制定規則時統一標準，形成監管合力，降低銀行信息披露的成本。

（四）借助金融科技，創建并完善會計信息質量監管體系

建議監管機構利用信息技術，構建“大數據+會計信息質量”的監管模式。一是創新科技監管機制，搭建全國性商業銀行會計財務數據平臺，完善財務信息分類監管模型，精確監管范圍，實現實時動態監管。二是利用稽核信息管理系統的風險預警功能，指導監管機構及時處理風險預警，形成即時的“會計信息質量監測—疑點預警—指導篩查—查處反饋”的監管機制，提高監管效能。

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