公立醫院成本核算方法比較及改進研究

一、引言

后疫情時代，深化醫改進入深水區和攻堅期，2020 年6月，國家衛健委下發《關于開展“公立醫療機構經濟管理年”活動的通知》，吹響了公立醫院“經濟管理”的號角。《通知》提出，公立醫療機構進入高質量發展的機遇期，發展模式由規模擴張型向質量效益型轉變、管理模式從粗放式向精細化轉變，要充分發揮成本管理、運營管理、內部控制、績效管理的作用，而成本核算方法的選擇決定了成本核算結果的合理性、準確性和決策的科學性。

1.為成本管控提供準確數據，降低成本、增加 結余。

公立醫院要維護公益性、控制醫療費用過快增長、限制規模快速擴張，收入增幅必將放緩甚至出現負增長，通過準確的成本核算能更清晰明了地展現成本耗用情況，為醫院管理層確定醫療資源配置、加強成本管控提供有效的數據支撐，進而降低消耗，保證醫院能有一定結余。

2.為醫療服務項目定價提供客觀依據。

隨著醫療改革的深化，加快醫療服務價格的改革，建立能夠體現醫務人員技術勞務價值，能夠隨著成本和收入結構的變化而及時靈活調整的價格動態調整機制，成為一項重要工作。這就需要醫院通過對醫療服務項目開展科學精確的成本測算，為價格管理部門提供客觀成本耗用水平，作為醫療服務項目定價合理調整的基礎。

3.為財政對醫院進行政策補償提供依據。

公立醫院作為公益二類事業單位，政府給予部分資助，但由于其承擔著公益性職能，虧損中存在著政策性虧損，也有部分虧損是因自身管理不善造成的，準確界定出哪些成本是由于政策性原因形成的收不抵支，有利于為公立醫院爭取財政補償提供依據。

二、作業成本法（ABC）

1.作業成本法概述。

作業成本法是一種通過所有作業活動進行追蹤動態反映、計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。該方法基本原理概括為“產品消耗作業、作業消耗資源”。

2.作業成本法優點。

（1）引入作業概念，明晰成本動因。區別于傳統成本以產量作為唯一核算動因，作業成本法下所有產品資源成本直接追溯或按資源動因分至各成本中心并按照作業內容進行劃分，從而對于各個作業的資源消耗進行多動因的分配。因為“作業消耗資源、產品消耗作業”，所以以作業為核算動因更符合對實際耗用資源的具體體現，對于醫院而言，作業成本的核算可以使產品——醫療服務項目的成本構成更加合理。

（2）具有全局化的管理視角。作業成本強調了全程化的流程觀，涵蓋了成本動因分析、作業分析與業績考核三個方面。對于醫院成本核算與管理具有十分積極的意義，醫院通過開展作業成本核算可以更加準確地總結在成本控制中存在的問題，進一步節約可控成本。

（3）強調了各成本間的關聯性，使期間費用的分配更合理。作業成本法下，將成本控制落實到每一項作業的投入，更為細化的劃分作業流程，根據投入時間的比重找到服務中的重點作業，對消耗較多的重點作業進行分析控制，更具有針對性。

3.作業成本法局限性。

（1）作業成本法忽略了過剩或閑置的生產能力。空閑生產能力可以用資源的產出量與使用量之間的差異來反映，作業成本法沒有對資源產出量的準確計量，無法將空閑生產能力分離出來，最終還是歸集到總成本中，分配給所有作業量。不合理的超額和空閑生產能力衡量方法會導致產品間的相互補貼，混淆各期產品的毛利，導致決策的失誤。

（2）不能反映最終產品的初始成本狀態。作業成本法采取“資源—作業—產品”的成本傳遞路線，首先依據作業對資源的消耗動因將耗費的資源成本歸集到作業，再依據作業動因將歸集的作業成本以價值的形式分配到產品，側重于通過作業準確分配成本，忽略了不同資源要素之間的相互依賴關系，也未考慮這種相互關系對成本狀況的影響。因此，作業成本法不能反映資源的初始成本形態和資源的相互關系，無法反映最終產品的成本屬性。

三、彈性邊際成本法（GPK）

1.彈性邊際成本法概述。

區別于傳統成本分配制度，彈性邊際成本方法認為，隨著成本中心產出量變動而變動的成本是變動成本，而非隨著最終產品變化而變化的成本。通過輔助部門向基本生產部門分配成本后，基本生產部門將固定成本和變動成本進行處理。相比其他成本核算方法，彈性邊際成本法將固定成本和邊際成本進行了嚴格地區分，且更關注邊際成本核算。多個成本中心各自擁有自己的目標，通過把對相同資源消耗性質的成本分類作為一組成本動因，而將成本責任落實到個人。

2.彈性邊際成本法優點。

固定成本同變動（邊際）成本的分離有助于核算單位進行邊際利潤的分析，而對于單一產成品而言，邊際貢獻可以得出產品的邊際價格調整空間。這就有利于不同條件下對利潤影響的對比，適用于多層利潤管控。通過成熟的分析工具區分固定成本與變動成本，有助于彈性邊際成本法下管理會計的實施。管理者通過對彈性成本的管控，對成本中心以及整個企業的盈利都能合理估計。

3.彈性邊際成本與作業成本法的結合。

彈性邊際成本在醫院的應用不如企業普及，因為醫院作為非營利機構，管理者對于利潤的追求并不如營利機構那樣迫切。同時，彈性邊際成本法也存在核算內容復雜、對信息系統依賴過多等缺陷，但是，這種核算方法對于生產投入效率的提高具有不可替代的作用，而彈性邊際成本與作業成本法的結合，可以很大程度上完善醫院的成本管理措施。

四、資源消耗會計（RCA）

1.資源消耗會計概述。

資源消耗會計是將作業成本法與彈性邊際成本法結合的產物，以資源為導向，通過追蹤資源的消耗，將成本中心與核心作業結合起來，從內部提高資源利用率的戰略管理系統。

2.資源消耗會計在公立醫院的實施路徑。

（1）確定作業動因和資源動因。

基于醫院成本核算基礎，尋找醫院內各科室的作業結構。在這一步驟上，我們需要確定科室的關鍵作業動因，比如以消毒供應中心為例，人工以工時為動因，設備以機器運轉工時為動因，相比傳統的單純以工時為動因更能劃分出可控成本和不可控成本，為管理者提供可靠的決策信息。

（2）建立作業中心。

在充分了解科室的工作流程和特點的基礎上，將相互聯系、能夠實現特定功能的作業結合起來。具體對醫院而言，可以根據醫院的科室分類來確定作業中心，比如：臨床診療科室、醫療技術科室、醫療輔助類科室和管理科室等。

（3）創建成本中心。

以量化的作業動因歸集相關資源。建立成本中心需要符合一定的標準，成本中心必須是獨立的，成本中心的產出也必須是獨立的，成本中心的規模需可控，成本中心內的成本、技術、資源類型、作業應屬同一類型，成本分配動因要可以量化，成本中心應為最基本的成本中心，如消毒供應中心、門診服務中心等。這樣建立起的成本中心利于我們歸集資源進行成本核算。

（4）劃分成本習性。

創建成本中心后，我們需要將成本中心內的所有成本項目劃分為固定成本和變動成本兩個部分。資源消耗會計理論認為，一項成本從初始被認定為是固定成本，它就一直是固定成本；而變動成本盡管初始形態為變動成本，但其產出可能會隨消耗方式的改變而產生變化，成本對象可能會以固定成本的方式消耗資源。因此，各個成本中心在結轉時，應當按照固定成本和變動成本分別結轉。

（5）編制成本中心成本計算單。

以成本中心為對象編制成本計算單。成本計算單應包括以下內容：首先是初級費用和二級費用，初級費用反映了一項成本的固有屬性，來源于某一個資源集結點，二級費用來源于輔助科室或其他部門的資源集結點，是因資源消耗改變其性質但可以明確的歸因于成本對象；其次是每個成本歸集點的固定成本和變動成本數量；最后是固定費率和變動費率，計算出的固定費率和變動費率作為依據，將成本分配到各作業之中。

（6）將成本中心歸集資源分配到作業。

由于一個成本中心可能包含多項作業，我們需要以每項作業消耗的資源為基礎，來分配成本中心產生的成本。根據前一步驟中計算出的各項作業消耗的資源量和分配率，以主要作業為主進行分配。

（7）計算產品成本。

將各成本對象消耗的作業量與該項作業的成本費率相乘，得到該成本對象由于消耗資源而應當承擔的成本，每項產品所經過的各項作業分擔的成本的總和即為該項產品的成本。

3.資源消耗會計實施評價。

相比傳統的成本會計核算結果，管理者更加關注可以理解的、有實際改進價值的成本數據。資源消耗會計以作業成本法和彈性邊際成本法為理論基礎，結合二者優點，從資源的供應和消耗兩個方面進行優化考慮，從不同的視角，分析資源成本的習性，也是我國醫院成本管理會計的發展趨勢。在成本分配方式方面，資源消耗會計按資源消耗和分配的因果關系將成本按不同的分配標準分配給作業或產品；在成本屬性方面，資源消耗會計將成本劃分為變動與固定成本，并在分配過程中始終保持這種區分，避免固定成本隨著分攤變成下一級分配對象的變動成本，這種劃分為醫院開展閑置/ 剩余生產能力分析、外購/ 自制決策、內部服務價格確定等工作提供更加客觀準確的決策依據。