數字經濟下常設機構規則的稅收風險探析

摘?要：以信息和通信技術（ICT）為代表的信息革命，使得云計算、大數據、物聯網、人工智能等技術廣泛應用于各個經濟領域，產業數字化蓬勃發展。這種ICT滲透效應催動了數字經濟變革發展，數字經濟已經成為經濟轉型升級的新引擎。數字經濟為經濟帶來新的發展機遇的同時，也帶來了巨大的稅收風險。因此，在數字經濟持續發展的趨勢下，為了更好地應對數字經濟所帶來的國際稅收挑戰，識別常設機構規則下存在的稅收風險，并對存在的稅收風險進行評估，提出行之有效的防控手段具有十分重要的意義。

關鍵詞：數字經濟;常設機構;稅收風險

一、 數字經濟下常設機構的稅收風險分析

常設機構原則是收入來源國對境內非居民企業是否擁有征稅權的重要判斷標準，常設機構設立的初衷是為了解決國際重復征稅問題，目前需要國家所簽訂的多邊、單邊稅收協定都遵循著無常設機構不征稅的原則。然而傳統的認定規則不再適用現行的經濟發展，存在著許多稅收風險。

（一）常設機構認定風險

1. 場所型常設機構

如前所述，數字經濟的主要特點是數據依賴度高。依賴于數據的數字經濟的交易標的從傳統的有形資產擴展到了無形資產，具有了典型虛擬化特征，部分傳統的有形商品借助 ICT 技術改變了其存在形態，例如書籍、音像制品等傳統的有形商品，可以通過 ICT 技術轉化為數字化形式的數據，消費者通過互聯網和應用程序完成下載后即可進行閱讀和聆聽等使用，交易即告完成，無需前往線下實體經營場所進行交易。這種通過技術手段搭建數據化虛擬平臺而非實質性的物理存在來完成交易，對于場所型常設機構的認定存在很大風險。

2. 代理型常設機構

數字經濟環境對于代理型常設機構的認定的一個核心關注點在于網絡服務提供商能否構成企業的營業代理人。在數字經濟環境下，除非企業自己擁有服務器，一般需要通過租賃互聯網服務提供商的服務器，在該服務器上開展自己的經營活動，在此情況下，該網絡服務提供商能否視為企業的營業代理人進而適用代理型常設機構的判斷標準以認定常設機構呢？觀點眾說紛紜，部分學者認為不能，因為企業與網絡服務提供商之間是一種租賃關系，簽訂的是租賃協議，而非代理關系，在這種法律關系下，網絡服務提供商無權代表企業完成商業交易活動，不滿足《OECD 范本》對于非獨立地位代理人的條件。

3. 服務型常設機構

服務型常設機構的核心要素在于企業通過雇傭的人員提供服務活動，但是以ICT 技術為基礎而發展起來的數字經濟則對這一核心要素形成了極大的挑戰，在開展數字經濟活動的企業中，雇員的存在與否尚且是一個待定的問題。數字經濟環境下，企業與交易對方之間的合同并不依靠傳統的人力簽訂，在互聯網、數字技術的幫助上，傳統的紙質合同在數字經濟環境下愈發稀少，企業借助交易平臺可以實現與交易對方在任何時間、任何地點自動訂立合同，免去了該環節的雇員存在的必要性。對于以無形產品為交易標的物的企業來說，其雇傭以提供服務的人員更是少之又少，交易對方在通過交易平臺完成下單（合同自動訂立）后，將自動獲得對價產品。因此，服務型常設機構在數字經濟環境下的認定將成為一個困難的問題。

（二）常設機構利潤歸屬風險

數字經濟下，新商業模式下的新型商業貿易的標的物層出不窮，以數據為代表的無形資產出現并逐漸占據了重要地位，書籍、音像制品等傳統的有形商品以及計算機軟件等新興無形產品均可以借助大數據通過互聯網進行傳送，這些數字化的產品很難適用傳統按交易標的性質和交易活動形式來劃分區別所得性質的稅法規則。

傳統的利潤歸屬方法——公平交易法在數字經濟背景下產生了適用上的難題：一是功能分析步驟難以適用。企業可以借助ICT開展跨境交易，將單一功能分配給位于世界各地的不同機構完成。由多個不同地方的機構共同分攤特定的、單一的功能，就會造成對企業各個部門或者機構的功能判定的困難。二是難以找到可比類似交易。隨著ICT的發展，企業業務逐漸多元化并形成綜合性的一體化集團。另外，現今數字化媒介是跨國企業在收入來源國存在的主要形式。這些由數字化媒介執行或完成的交易與通過實體媒介達成的交易之間并不存在可比性。

二、 數字經濟背景下加強常設機構稅收風險管理的路徑

（一）常設機構的認定

在數字經濟發展初期，對網絡存在形式的認定，加入了“服務器”這一常設機構。OECD認為，當位于境內的某個服務器是由非居民企業自行支配和管控時，該設備可以構成常設機構。隨著數字經濟的深刻發展，又引入了“虛擬常設機構”和“顯著經濟存在”，虛擬常設機構和顯著經濟存在是對傳統常設機構的內涵和外延的補充。虛擬常設機構打破了常設機構傳統的物理存在，只要非居民企業與來源國產生了實質經濟聯系，即需要在來源國納稅。顯著經濟存在作為一種全新的經濟聯結度標準，需要綜合考慮各個因素來判定非居民企業是否在所得來源國構成顯著經濟存在，以此考察非居民企業在來源國是否具有納稅義務。

（二）常設機構的利潤歸屬

為解決傳統的公平交易法在數字經濟背景下難以找到可比交易的問題，對于集團企業功能拆分情況，可以借鑒“反拆分規則”，通過整合集團的細分功能來進行常設機構的獨立功能分析，進而確定可比性交易，進行交易價格調整。此外，除了對現有常設機構規則的制度優化，OECD還提出了兩種新型的利潤歸屬方法，分別是核定利潤法和公式分攤法。核定利潤法是基于顯著經濟存在來進行利潤核定，對非居民企業來源于該國的收入按照推定的比例計算成本費用，由此得出推定的凈利潤，最后計算出應納稅額。公式分攤法是將企業的總利潤按照事先確定的公式進行分配，從而得出應歸屬于常設機構的所得。

（三）尋求雙邊或區域合作

由于各個國家的利益訴求不同，所以現階段很難達成常設機構的國際共識。我國可以積極探索雙邊或區域合作來找到改革的突破口。現階段，我國對外簽訂避免雙重征稅的協定中，締約國大多數是發展中國家。因為，發展中國家大多數是數字經濟的輸入國，稅收利益一致，可以以最少的成本達成稅收協定共識，避免對常設機構產生雙重征稅的風險。但我國在加強與發展中國家交流的同時也應該積極與發達國家就常設機構的稅收風險問題達成共識，進行常設機構征稅權的劃分。此外，我國還應該積極與其他國家和國際組織進行合作，加強稅收情報交換機制，進行稅收數據共享，并學習其他國家經驗，完善我國對常設機構的稅務管理。

三、?總結

常設機構原則是國際雙邊稅收協定中至關重要的一個部分，常設機構在國際稅收中起著分配稅收管轄權的重要作用，是所得來源國對非居民企業取得的來源于本國所得行使征稅權的重要前提。然而隨著數字經濟所帶來商業模式、經濟形態的改變，給常設機構帶來了巨大的稅收風險與挑戰。交易雙方只需通過互聯網即可完成交易，這種交易的虛擬性使得貿易不再依賴于固定貿易場所及代理機構等物理存在，稅收風險加大。為應對數字經濟的挑戰，OECD提出了“雙支柱”方案，重新修訂利潤分配及聯結度規則，重塑國際稅收規則并提出解決方案。國際上許多國家也都開始探索應對數字經濟的新方法，例如印度引入了衡平稅、英法征收數字稅。各國雖然在征收范圍和征稅依據上有所區別，但都是為應對數字經濟挑戰的積極嘗試，對我國有一定的借鑒意義。我國應拓展常設機構外延，完善對外稅收征管的法律體系，并且要借助區塊鏈技術的稅務管控媒介點，探索建立適應數字經濟環境特點的，高效、共享、綜合的稅務管理平臺。

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作者簡介：陳林，安徽大學。