非居民納稅人問題研究

李國媛

摘要：非居民納稅人就是無住所且不居住，或者就是居住的時間還不滿一年的人，這些限于在中國境內。非居民納稅人，對來源于中國境內的薪酬，需承擔繳納個人所得稅的納稅義務。同時，非居民企業也屬于非居民納稅人。非居民納稅人是納稅人的重要組成部分，加強對非居民納稅人的研究，明確其基本含義、特征、內容和相關法律規定，對于相關稅務工作的落實，有著積極的作用和意義。

關鍵詞：非居民納稅人;稅務機關;稅法

引言

非居民納稅人是個值得研究和討論的話題，黨的十八大以來，國務院重點關注的工作是“簡政放權”“轉變政府職能”等，部分稅收方面的審批事項已經得到了改善和清理，本文從概念、特征、內容及法律四個方面來探討。

一、概念釋義

根據我國相關法律規定，非居民納稅人就是無住所且不居住，或者就是居住的時間還不滿一年的人，這些限于在中國境內。非居民納稅人，對來源于中國境內的薪酬，需承擔繳納個人所得稅的納稅義務。同時，非居民企業也屬于非居民納稅人，即依照其他國家或地區法律成立，并且實際管理機構處于境外，但在中國境內設立機構，包括未在中國境內設立機構，存在來源于中國境內經濟收益的企業。

二、基本特點

納稅義務人不僅包括中國的公民和個體戶，還包括外籍和無國籍人士，以及港澳臺同胞。

納稅義務人分為居民與非居民，這個是根據居住的時間和地區劃分而來的。居民和非居民承擔納稅的義務也有很大的不同。

非居民納稅義務人主要具有以下三點特征：第一，無住所且不居住，或者就是居住的時間還不滿一年的人，這些限于在中國境內;第二，承擔有限納稅義務;第三，外籍人士也包含在主體內。

三、基本內容

2015年9月，國家稅務總局公布了《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》，《辦法》的出臺和公布，表明了“取消非居民納稅人享受稅收協定待遇事前審批”的這一要求被稅務總局已落到實處，以往的非居民納稅人享受稅收協定待遇的傳統事前審批模式得到了改變。國家稅務總局在2009年公布《非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）》，其中明確規定非居民納稅人申請享受稅收協定待遇，非居民納稅人申請就其源于中國境內所得，如利息、股息、特許權使用費等，享受稅收協定待遇需事前得到主管稅務機關的審批。黨的十八大以來，國務院重點關注的工作已是“簡政放權”“轉變政府職能”等，部分稅收方面的審批事項已經得到了改善和清理。國務院在2015年印發的《關于取消非行政許可審批事項的決定》中，取消了非居民享受稅收協定待遇審批。《辦法》的主要內容如下：

（一）非居民納稅人和扣繳義務人的權利義務

非居民納稅人應當自行判斷并進行申報，根據實際情況進行相應報告表和資料的申報和報送。配合稅務機關進行接下來的一系列調查，也是其義務之一。如果非居民納稅人不配合稅務機關進行后續調查，也不提供相關的報告和資料信息等，或者有一些高度不配合的行為，應直接判定該非居民納稅人與享受協定待遇的條件不符。

（二）錯誤或者沒有及時享受稅收協定待遇的補救措施

如果非居民納稅人錯誤地享受了協定待遇，第一種情況是，最終導致非居民納稅人少繳或未繳稅款，在這一問題被發現之后，非居民納稅人應主動向稅務機關申報補稅。但《辦法》中并沒有就是否要繳納滯納金或額外支付利息進行明確規定。第二種情況是，最終導致該非居民納稅人多繳納了稅款，其補救的措施是，非居民納稅人可在相關稅收法律規定的法限定期限內，向主管稅務機關提出退還稅款的要求。

（三）稅務機關后續的監管手段和方法

《辦法》包括取消事前審批之外，還明確提出了新的要求，即對各級稅務機關應當對協定濫用進行預防，以及不合理避稅行為，在部分特殊情況下可以啟動情報交換程序和相互協商程序。

（四）判定與協定待遇條件不符合的法律后果

如果非居民納稅人在接下來的管理階段中，被發現其之前并不符合協定待遇條件，該非居民納稅人應當補充繳納稅款，甚至在特殊情況下，還可以遵照稅收征管法相關規定對其采取強制措施。

（五）爭議的解決機制

如果稅務機關對其作出的處理可能是錯誤的，那么非居民納稅人可以提起行政復議，或者行政訴訟，或者提出相互協商。非居民納稅人提出與稅務主管當局相互協商，各項程序均參照稅收協定相互協商程序條款規定進行。

總的來說，《辦法》作為一項簡政放權的重要措施，在為納稅人申請享受稅收協定的同時，也造成了一定的不確定性和風險。一方面，如果在接下來的審查階段中，稅務機關發現并認定非居民納稅人錯誤地享受稅收待遇條件的，則非居民納稅人應當補充繳納稅款，可能還會交納其他相對應的罰款、滯納金、利息等。另一方面，監管方式的改變，也會進一步促進我國稅務機關的管理創新，加強對非居民納稅人的后續監管。具體來說，《辦法》中有著對主管稅務機關針對非居民納稅人建立信用檔案的明確規定，如非居民納稅人在享受稅收協定待遇時存在不良信用記錄，則該非居民納稅人在以后申請稅收協定待遇時，可能就會產生一些相應的消極影響。

四、相關法律

為進一步貫徹落實《國務院關于取消非行政許可審批事項的決定》，促進稅務部門簡政放權、放管結合、優化服務，優化非居民納稅人享受協定待遇管理，國家稅務總局綜合各方面意見，通過科學實地調研，在《非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）》基礎上，重新修訂公布了《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》。關于非居住納稅人的法律規定較為廣泛，國際稅收協定、企業所得稅法等均有對非居住納稅人的規定。

（一）國際稅收協定

國際稅收協定，該協定是關于國家和國家稅收權利和利益分配的工具，有效地解決了矛盾和沖突，也稱為國際稅收條約，根據對等原則，兩個及以上的主權國家為了協調國家之間關于處理跨國納稅人征收稅款和繳納稅款兩個事務方面的關系，以談判為主，且包括其他方式進行各國政府之間的簽訂事宜。

（二）企業所得稅法

《中華人民共和國企業所得稅法》于2007年首次使用非居民企業概念，企業所得稅的納稅義務人和內外企業所得稅稅率都得到了統一，并且添加了受控外國企業、一般反避稅規則、成本分攤協議及針對避稅行為加收利息的條款，真正地接軌了國際慣例，這也是這部稅法的亮點之一。

（三）征管法

第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂的《中華人民共和國稅收征管法》，確認了反避稅合法的法律地位。在《征管法》的第三十六條中規定：在中國境內，對于中外企業設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，收取或者支付價款、費用的方式應須按照獨立企業之間的業務往來來算;如果企業不按照上述方式收取或者支付價款、費用，從而減少了其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。

（四）其他規范性文件

之后，國家稅務總局又陸續出臺一系列單項法規制度配合新《企業所得稅法》和《特別納稅調整實施辦法》的實施，這些都為我國的稅務機關和納稅人提供了明確法律指引。

結語

我國在非居民納稅人方面的法律法規越來越完善，納稅體系越來越全面，我國的稅務機關和納稅人也應當遵循法律指引，強化納稅管理的信心，稅務進程繼續向前發展。

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