新收入準則中主要責任人與代理人的實務研究

周飛

（江蘇新華報業(yè)傳媒集團，江蘇 南京 210019）

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，衍生了各種新的商業(yè)模式，導致交易事項日趨復雜，在實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題，因此為了滿足實踐的需要，我國努力與國際會計準則接軌，不僅結合了國際財務報告準則，也考慮到國內(nèi)的實際情況和各種交易特征，完善現(xiàn)行收入準則。新準則的實施，會直接影響到收入確認的時點和金額，能夠提高收入數(shù)據(jù)的真實性和可比性。新準則改進了一些交易的條款，對于特定的交易和事項給予了明確的規(guī)定。例如，在代理收入方面按照主要責任人和代理人進行分類，按照分類選擇以總額法和凈額法來進行賬務處理，填補了總額法和凈額法規(guī)定的空白，給企業(yè)在實務操作中規(guī)定了詳細的指引。

一、新舊收入準則對比

新收入準則將收入確認的判斷標準由風險報酬轉(zhuǎn)移改為控制權轉(zhuǎn)移，在原準則中，收入分為三類，包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產(chǎn)使用權收入，每種收入按照各自的分類進行確認，沒有一個統(tǒng)一的標準，而且更加依靠主觀判斷，所以各行業(yè)、企業(yè)之間收入數(shù)據(jù)缺乏可比性，而新收入準則不再區(qū)分三類收入，而是統(tǒng)一的按照五步法模型進行確認和計量，提高了財務數(shù)據(jù)的可比性。

對于包含多重交易安排的合同，在原準則中，可能因為為主觀判斷的偏差，導致收入確認和計量存在錯誤，更給企業(yè)利用收入操縱利潤埋下隱患；而新企業(yè)會計準則對于該項會計處理提供了更明確的指引。在新準則中不再利用公允價值對收入進行計量，而是根據(jù)確定的交易價格，并按照商品的單獨售價進行分攤，這減少了因公允價值確認帶來的主觀判斷風險，提高了會計信息的質(zhì)量。

二、新收入準則的五步法模型

收入確認和計量大致分為五步，即按照“五步法”模型進行處理：識別與客戶訂立的合同，識別合同中的單項履約義務，確定交易價格，將交易價格分攤至各單項履約義務，履行各單項履約義務時確認收入。

新收入準則中最核心和最基礎的問題就是合同，合同是否存在是收入確認的前提條件。合同既可以是書面的，也可以是口頭的，也可以存在交易的商業(yè)慣例之中。一個合格的合同必須具備合同成立的要件，其中一條是合同需要具有商業(yè)實質(zhì)，對于同質(zhì)化的商品交換，不應確認收入。例如甲乙兩家石油公司之間互換交易石油，如果將甲乙之間互換交易確認收入，那么收入相當于確認了兩次，導致收入重復確認，會導致收入的虛增。

識別合同中的單項履約義務，即識別合同中的承諾。首先需要明確哪些是可明確區(qū)分的履約義務，哪些是不可明確區(qū)分的履約義務，在此基礎上，才能區(qū)分一個合同中到底要分別確認幾項收入。

確定交易價格，即因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權收取的對價金額。在這里需要注意合同的標價不一定就是交易價格。確定交易價格時需要考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、重大融資成分、應付客戶對價等情況。

將交易價格分攤至各單項履約義務。分攤的依據(jù)各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，以此來對交易價格進行分攤，在分攤完之后再去討論收入的確認，這樣才能更加反映商業(yè)實質(zhì)。

履行單項履約義務時確認收入。這里規(guī)定收入是在一個時點確認還是在一個時間段確認。準則是采用排除法確定的，先對在某一時間段確認收入的條件進行規(guī)定，對于滿足條件的按照在履約期間內(nèi)按照履約進度確認收入，而不滿足條件規(guī)定的，在取得商品控制權時確認收入。

三、主要責任人和代理人判斷

主要責任人和代理人屬于特殊交易中的一種，特殊交易仍然是需要按照五步法模型進行確認，但是需要在某一部分進行詳細的特殊規(guī)定，我們根據(jù)在轉(zhuǎn)讓商品前是否對商品擁有控制權來判斷企業(yè)的身份。如果在轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，就是主要責任人，而轉(zhuǎn)讓前不能控制該商品的，就是代理人。用通俗易懂的理解方式來說，主要責任人是為了銷售商品，賺取商品毛利的交易方；而代理人，并非是為了賺取商品的毛利，而是在交易的過程中賺取手續(xù)費和傭金。

例如，甲公司是電子商務企業(yè)，如果甲在自己的電商平臺上銷售其自營的產(chǎn)品，那么很明顯，甲公司此時是主要責任人。如果此時商家丙借助甲電商平臺，在甲電商上銷售自己的產(chǎn)品，假設銷售一件商品，甲平臺收到200元，甲與丙約定每銷售一件商品，收取5%的傭金，甲平臺將扣除傭金的部分即190元支付給丙。這里丙作為商家擁有定價權，而且如果商品出現(xiàn)了質(zhì)量等售后問題，也由丙承擔，因此可以明顯地看出甲是代理人，而丙是主要責任人。由以上的例子可以是否擁有控制權是判斷主要責任人和代理人的關鍵，控制權的判斷需要綜合所有相關事實和情況進行判斷，這些情況包括：企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格等，具備上述條件的就是主要責任人；而對于代理人來說，他不具備主導商品的能力，他從交易中獲取的只是協(xié)助交易獲取的傭金，對商品是否能夠銷售出去，如何銷售，如何定價也沒有決策權，因此他不擁有對商品的控制權。

四、總額法和凈額法的實際案例

總額法是指按照已收或應收對價總額確認收入，這是針對主要責任人的收入確認方法；凈額法是指，按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，這是針對代理人的收入確認方法。下面以幾個實際工作中的案例來對總額法和凈額法進行理解：

案例一：SJ公司從SJ集團購買了一定數(shù)量的蘇酒，并對外銷售。SJ公司向客戶銷售蘇酒時，可自行決定蘇酒的價格等，未售出的蘇酒不能退換給SJ集團。此時SJ公司向客戶提供的特定商品為蘇酒，并在確定客戶之前已經(jīng)預先從SJ集團購買了蘇酒，因此，該權利在轉(zhuǎn)讓給客戶前已經(jīng)存在。SJ公司從SJ集團購入蘇酒后，可以自行決定該酒的價格、向哪些客戶銷售等，SJ公司有能力主導蘇酒的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益。因此，SJ公司在將蘇酒銷售給客戶之前，能夠控制該商品，蘇酒的身份是主要責任人，應當按照總額法來確認收入。

如果將該案例改一下，即SJ公司沒有自行定價的權利，酒未售出或者酒存在質(zhì)量問題，都是由SJ集團來承擔，那么SJ公司對于蘇酒在轉(zhuǎn)讓前沒有控制權，那這里SJ公司就是代理人的身份，應當按照收到的貨款扣除支付給SJ集團的款項來確認收入。

案例二：新華YJ交匯點電子商務公司即將成立自己的電商平臺（簡稱新華YJ），在該平臺購物的消費者可以獲知，在該平臺上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負責發(fā)貨以及售后服務等；而新華YJ與零售商簽訂的合同約定，該平臺所售商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務等均由零售商自行負責，新華YJ僅負責協(xié)助零售商和消費者結算貨款，并按照每筆交易的實際銷售額收取一定比例的傭金。消費者在該平臺購物時，向其提供的商品為零售商在平臺上銷售的商品，除此之外，新華YJ并未提供任何其他的商品或服務，這些商品在轉(zhuǎn)移給消費者之前，新華YJ從未有能力主導這些商品的使用，所以此時新華YJ在該交易中的身份是代理人，按照收取的平臺手續(xù)費確認代理收入。而如果新華YJ在平臺上出售的是本單位自供的產(chǎn)品，那新華YJ就是主要責任人，按照商品銷售的總額確認收入。

案例三：國內(nèi)新媒體企業(yè)的廣告經(jīng)營業(yè)務基本上由自營和代理混合業(yè)模式構成，這里重點分析的是代理模式下收入的處理。代理商為客戶代理廣告業(yè)務，作為廣告發(fā)布平臺的傳媒企業(yè)，與代理商簽訂合同，對于代理商提供的廣告業(yè)務，在業(yè)務完成并收到貨款時按照廣告收入的一定的比例確認傭金。傳媒集團按照廣告總金額100萬元開具發(fā)票給客戶，在廣告發(fā)布并收到客戶款項時，代理商按照10%的比例即10萬元向傳媒集團開具代理費發(fā)票。那么傳媒集團是主要主要責任人，應當按照發(fā)布廣告的總金額10萬元確認廣告收入，支付給代理商的應當作為銷售費用確認。

在新媒體企業(yè)集團內(nèi)還存在另外一種形式，集團內(nèi)甲廣告媒體與客戶簽訂一份打包協(xié)議100萬元，需要在甲平臺發(fā)布一份廣告80萬元，同時在集團內(nèi)的乙平臺上發(fā)布一份廣告20萬元。甲向客戶開具100萬元的廣告費發(fā)票，客戶直接向甲公司支付100萬元；在乙平臺發(fā)布廣告的部分由乙向甲開具20萬元發(fā)票，甲向乙支付20萬元。在新收入準則發(fā)布之前，單位內(nèi)部是按照總額法確認，甲收取客戶100萬元廣告費確認100萬元廣告收入，支付給乙的20萬元作為廣告成本，乙同時確認20萬元的廣告收入。在新收入準則下，實際上乙對于20萬元部分擁有控制權，甲應當按照扣除20萬元的金額確認收入；從集團總體利潤的角度來看，該處理方式對集團利潤沒有影響，但是按照新收入準則來看，集團的總體收入少了20萬元，會進而影響報表，最終影響報表使用者獲取信息的準確性。

五、結束語

對于電子商務企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)以及廣告企業(yè)等，在確認收入時應該使用總額法還是凈額法，對于企業(yè)收入指標影響較大，企業(yè)應當以新收入準則為基礎，結合交易業(yè)務的實質(zhì)，綜合考慮各種情況，對交易做出正確的判斷，為報表使用者提供準確可比的財務信息。