高等財經院校納稅調整會計教材建設研究
——基于會計與稅法差異的思考

王寶田 李文秀

（廣州商學院會計學院，廣州商學院會計處，廣州 510000）

一、現行財稅課程教材知識體系的局限性

（一）財務會計教材的局限性

中級財務會計教材是以最新的國際會計慣例和我國最新的會計準則為依據，對會計主體的各類會計事項既闡述理論知識又示范實務操作；同時，以會計基本理論為基礎，重點論述會計要素的確認、計量的基本原則和方法，包括涉稅事項的會計處理。但局限性在于不進一步說明這種涉稅事項的稅務處理。同理，這種局限性在《高級財務會計》中亦然。

（二）稅法教材的局限性

稅法教材是以企業所得稅法等18 個稅種的法規為依據，結合稅收征收管理法、發票管理辦法等，解釋各稅法的含義、納稅人、征稅對象（范圍）、計稅依據、稅率、計稅方法、稅收優惠和征收征管等；同時，結合案例對涉稅疑難問題進行解答，突出稅法的實用性和應用性。但局限性在于不進一步說明稅法條款與會計處理的差異及其納稅調整技巧。

（三）稅務會計教材的局限性

現行稅務會計教材是以稅法和中級財務會計教材為基礎，在充分闡述稅法理論的同時，把中級財務會計教材中涉稅的會計處理內容單獨出來，并按稅種不同，分章節編寫，集中了涉稅會計處理問題。但局限性在于教材內容與《中級財務會計》《稅法》教材嚴重重復交叉，這種教師重復講解、學生重復學習的做法，既浪費時間，也不利于提升學生學習積極性。

二、現行財稅課程教材存在各種認識誤區

（一）中級財務會計教材存在的各種認識誤區

中級財務會計是在基礎會計課程基礎上開設的有關會計處理的后續課程，理應重點講授基礎會計課程以外的內容，或者是對基礎會計知識的拔高與提升，不應該出現內容簡單重復或內容章節歸類不合理等問題。例如，作為第一章的“總論”應該取消；債務重組應該融入有關章節在講解，不應作為“負債”章節的內容單獨闡述；作為一節的“生產成本”應在《成本會計》教材中講解；作為一節的“企業所得稅”應該在“費用”章節中講解。

（二）高級財務會計教材存在的各種認識誤區

高級財務會計是在中級財務會計課程基礎上開設的有關會計處理的后續課程，理應重點講授中級財務會計課程以外的內容，不應該出現內容簡單重復等問題。比如，作為第一、二章的“非貨幣性資產交換會計”“債務重組會計”，不應在高級財務會計中重復講解，因為它們已經分布在中級財務會計教材的相關章節里；作為一章的“企業所得稅會計”，應該在高級財務會計教材中取消，一來它已分布在中級財務會計的相關章節里，二來它是稅務會計教材的主要內容。

（三）稅務會計教材存在的各種認識誤區

現行稅務會計教材主要存在以下兩個誤區。一是認為稅務會計是中級財務會計教材中涉稅內容的集中體現或單列。嚴格意義上講，稅務會計的本質應該是以稅法為依據，以稅務機關為會計主體假設的一種虛擬會計，即《納稅調整會計》。現行稅務會計教材在內容上與中級財務會計、成本會計和管理會計教材嚴重重復。二是稅務會計是稅法與中級財務會計教材涉稅內容的有機結合。稅務會計的宗旨是納稅調整，對象是會稅差異，路徑是以案說法。

三、納稅調整會計典型案例展示——僅以固定資產計提折舊為例

（一）折舊方法的納稅調整會計

會計制度，企業可以根據固定資產實際情況，具體選擇年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法計提折舊。稅務政策，除了有特殊規定可以采用加速折舊方法外，按直線法計提折舊。由此產生了會計與稅法間的暫時性差異，年終匯算時，需要調整會計利潤。例1，企業2010 年12 月購入價值40 萬元的轎車一臺，企業以年數總和法按4年計提折舊，假設無殘值，稅法規定按直線法計提折舊。財務會計，2011—2014 年每年計提折舊額分別為160 000 元、120 000 元、80 000 元、40 000 元，2011 年“借：管理費用160 000，貸：累計折舊160 000”；2012 年“借：管理費用120 000，貸：累計折舊120 000”；2013 年“借：管理費用80 000，貸:累計折舊80 000”；2014 年“借：管理費用40 000，貸：累計折舊40 000”。稅務會計，2011—2014年每年計提折舊額=400 000÷4=100 000，“借：管理費用100 000，貸：累計折舊100 000”。2011—2012 年分別納稅調增60 000 元、20 000 元，2013—2014 年分別納稅調減20 000 元、60 000 元。

（二）折舊時間的納稅調整會計

會計制度，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，次月起計提折舊，當月減少的固定資產，當月照提折舊，次月起停提折舊。稅務政策，企業從固定資產實際投入使用月份的次月起計提折舊，停止使用的固定資產，從停止使用月份次月起停提折舊。由此產生了會計與稅法間的暫時性差異，年終匯算時，需要調整會計利潤。例2，企業2010 年12 月購入行政管理用設備原值10 萬元，企業以10 年按年限平均法計提折舊，2011 年6月投入使用。2011 年1 月—2020 年1 月，會計每月計提折舊額=100 000÷10÷12=833.33，“借：管理費用833.33，貸：累計折舊833.33”；2011 年7 月—2021 年6 月，稅務會計每月計提折舊額=10 000÷12=833.33，“借：管理費用833.33，貸：累計折舊833.33”。因為2011 年1—6 月納稅調整會計不做賬務處理，所以期間每月納稅調增833.33 元；因為2021 年1—6 月會計不做賬務處理，所以期間每月納稅調減833.33 元。

（三）折舊年限的納稅調整會計

會計制度，企業根據固定資產性質、使用情況、有形無形損耗等因素，合理確定折舊年限。稅務政策，對每一類固定資產規定了最低折舊年限，并特別明確加速折舊使用的條件。由此產生了會計與稅法間的暫時性差異，年終匯算時，需要調整會計利潤。例3，企業2010 年12 月購入管理用設備10 萬元，企業以5 年按年限平均法計提折舊。會計，2011—2015 年每年計提折舊額=100 000÷5=20 000 時，“借：管理費用20 000，貸：累計折舊20 000”；納稅調整會計，2011—2020 年每年計提折舊額=100 000÷10=10 000，“借：管理費用10 000，貸：累計折舊10 000”。2011—2015 年納稅調增10 000 元，2016—2020 年納稅調減10 000 元。

（四）減值準備的納稅調整會計

會計制度，對可收回金額低于其賬面凈值的差額計提固定資產減值準備，此后計提折舊時，應當以固定資產賬面價值原值減除累計折舊和計提減值準備后的差額除以尚可使用年限。稅務政策，企業計提的固定資產減值準備不允許稅前扣除。由此產生了會計與稅法間的暫時性差異，在年終匯算時，需要調整會計利潤。例4，企業2010 年12月購入管理用設備20 萬元，企業以年限平均法按10 年計提折舊。假設2013 年12 月該設備可收回金額120 000 元，因此企業計提減值準備28 000 元。2013 年計提減值準備時，“借：資產減值損失28 000，貸：固定資產減值準備28 000”；2014—2020 年，每年計提折舊額=（200 000-60 000-28 000）÷7=16 000，“借：管理費用16 000，貸：累計折舊16 000”。納稅調整會計，2011—2020 年每年計提折舊額=200 000÷10=20 000，“借：管理費用20 000，貸：累計折舊20 000”。因此，2013 年企業納稅調增28 000 元，而2014—2020 年每年納稅調減4 000 元。