稅務機關執法的研究
——設立稅務警察制度

黃海云

（南京財經大學，江蘇 南京210023）

一、 引言

2019年，我國稅收收入近15.8 萬億，同比增長1%，占國家財政收入的85.3%，稅收收入承擔著籌集國家財政收入的重任。隨著經濟向高質量的方向發展，國家不斷優化營商環境，加快落實減減稅降費的經濟政策，稅收征管制度也隨著不斷調整。作為國家賦予稅法權力的部門，稅務機關執法工作取得巨大成效，但是取得稅收收入的同時，我國也不斷發生涉稅違法案件，造成稅源的流失。2019年的涉稅犯罪案件達到2.28 萬，其中存在很多涉案金額特別重大甚至已經構成犯罪行為的案件，虛開增值稅發票、騙取出口退稅違法案件頻頻發生。由于稅務部門執法不具有威懾力，造成無效執法。隨著大數據時代的到來，我國將會出現新型涉稅犯罪案件，針對具有新特點的涉稅違法案件，稅務部門不一定能及時感知到執法風險，一旦稅務部門執法秩序被打亂，將極大侵害稅務部門的權威性。稅務部門人員已經無法完美應對現在的涉稅犯罪問題。早在1997年我國就已經提出建立稅務警察制度，文章認為稅務警察制度的出現可以改善現今稅務機關的執法情況。

二、 當前我國稅務執法存在的問題

稅務執法權是指在國家法律明確規定下，稅務部門擁有的處理一切涉及稅收管理行為活動的權力，包括稅收立法、執法與司法，同時具有行政權力和司法權力。目前稅務機關執法過程中存在權力限制、兩法銜接障礙、稅務人員素質低下等問題。

（一）稅務機關權限限制，導致執法無法有效進行

在稅務機關進行執法時，稅務稽查與稅務檢查都發揮了作用，但在一些重大案件中，由于稅務機關不具有搜查權力，往往影響執法的調查節奏。在實際案件中，稅務部門如果確定涉稅人員具有違法犯罪行為，需要對其進行確認的證據來輔佐證明，而由于執法權力的限制，存在難以收集證據、收集到的證據無法轉化等問題。即使稅務機關掌握到相關犯罪信息，需要到達犯罪地點取證，但根據規定，稅務機關無權到涉稅人員未提供的地方取證，即只能去涉稅人員提供的地方進行搜查，這給取證工作帶來極大難度，造成證據不充分或者不合法，導致舉證失敗。此時，稅務機關需要將此案件移送至公安部門，問題在于移送過程耽誤搜查黃金時間，很多可能證明涉稅人員構成犯罪的證據被故意藏匿甚至銷毀，這又加大了偵察的難度。

稅務機關享有查閱納稅人名下納稅賬戶的所有信息，當納稅人拖延稅款時，稅務機關沒有權利直接凍結納稅人的存款，必須經過縣級以上的稅務局局長批準。在納稅人無力承擔稅款時，稅務機關只能對納稅人的包括動產和不動產在內的財產，進行查封扣押變賣，但納稅人直接經營的場所卻不在查封范圍之內，這給稅務機關執法過程中帶來很大障礙，無法有效執法。

（二）兩法銜接存在障礙

2001年7月國家建立“行政執法與刑事司法銜接”（兩法銜接）機制，十八屆四中全會再一次提出健全“兩法銜接”機制，刑事司法與稅收行政執法兩者密不可分。在稅務部門執法過程中，刑事司法需要保障稅務機關工作的有效進行。在實際案件中，稅收行政執法與刑事司法兩方面銜接出現眾多難題，包括實體障礙、程序障礙等。

稅收違法案件與稅收犯罪案件之間沒有明確的法條規定。稅務部門在介入調查涉稅案件時，需要結合案件的具體情節與收集到的證據，判斷涉稅案件是屬于違法案件還是犯罪案件。在這一環節，稅務部門很可能會基于自身利益選擇性地移送犯罪案件。稅收行政執法與刑事司法合作的歷史由來已久，但同一層級與不同層級之間不斷發生沖突。早在1997年國家規定公安部門不得以各種刑事干預稅務部門行政執法活動，2001年新通知指出在必要時刻，允許兩個部門成立“聯合督辦組”。不同層級之間出現過跨省涉稅案件中，A 省規定稅務部門在處理涉稅違法案件時，不能有公安部門的介入，B 省規定如果涉稅案件涉及的范圍較廣，在證據較為復雜的情況下，允許公安機關的介入。當跨省涉稅案件中同時出現A 省與B 省，兩個部門之間則存在實體障礙。

程序障礙指稅務部門在行政執法時沒有確切的法例條文規定什么時候、按照什么標準移送涉稅犯罪案件給公安部門，這樣給予稅務部門較大的決定權。追求處理效率時選擇盡快移送；追求自身利益時甚至可能選擇不移送。

（三）大數據背景下稅務人員素質不高

2019年3月金稅三期并庫版上線，原國稅系統與地稅系統兩個數據庫合并為一個新的數據庫，標志著國家稅務信息管理水平達到新的高度，稅收數據應用分析水平得到較大的提高，合并之后納稅人的信息更加全面與透明。金稅三期合并之后將形成海量的數據，對稅務部門的數據加工處理、智能化管理能力等方面帶來極大挑戰。大數據時代要求稅務部門做好“大數據＋稅務”的處理，而稅務部門在分析利用數據方面的技術水平比較低下，沒有形成高效、簡明的模式，無法快速挖掘數據中的有效信息。關注點集中在原始數據的簡單利用，忽略對原始數據進行整合和二度利用。稅務部門缺乏信息化專業人才與復合型人才，無法滿足金三并庫后處理海量數據的要求。

現今稅務局的人員中，掌握稅收知識的人才很多，但能夠同時熟練掌握統計學知識的人才鳳毛麟角。稅務部門中的工作人員普遍都不懂司法，復合型高素質人才較少。

同時，由于稅收是國家強制無條件征收的，稅務部門與納稅人之間的權利、義務并不統一。如果存在執法人員素質低下、專業性知識欠缺的情況，執法人員與納稅人產生沖突，甚至侵害到納稅人的正常利益。

三、 國際稅務警察制度的比較分析

（一）我國稅務警察制度的歷史

稅務總局局長金人慶曾經提出在我國設置稅務警察的職位，進一步加強稅收征管工作，嚴格查處眾多偷稅漏稅的現象。1997年《稅收基本法》的草案中也提出建立稅務警察制度的建議，但由于侵犯到利益集團的權益，該建議受到很大的阻力。當時國家已設立專業警察機關，其中包括林業警察和鐵路警察等。稅務警察的影子在舊中國也有跡可循。民國時期為了保證稅收收入，設立了鹽務緝私隊。21 世紀以來，響應國家的要求，各個地區紛紛成立稅警協作辦公室，但是雷聲大雨點小。作為金融中心的上海，經濟比較發達，稅法也會更加煩瑣，對稅務警察的需求會比二三線城市大很多，然而上海稅務機關與公安分局經偵部門共同設立的稅務案件偵查室僅僅成立幾年時間，后來因為種種原因已經消失。中國的稅務警察制度遇到的阻礙重重，一直未能發展起來。

（二）各國稅務警察制度的介紹

1.意大利的稅務警察制度

意大利建立稅務警察的歷史悠久，最早可以追溯到1881年。當時的意大利稅務警察的權力只有征收關稅，慢慢發展到現在，其職權已經涉及涉稅違法犯罪的全過程，從定期檢查到查處，同時具有稅務檢察權和刑事偵查權。意大利的稅務警察具有軍隊性質，編制人員均是正在服役的職業軍人。因此，基于稅務警察的特殊性，它的直屬部門是財政部，根據國家形勢的不同，由內政部和國防部分別管理指揮。為了提高執法效率，意大利設立了13 個大區司令部，每個司令部與財政部進行電子信息系統的聯網，擁有龐大的數據庫和數千個分支聯絡點。大區司令部在利用龐大中心數據庫進行有效執法的同時，還安排專業人員對收集到的數據與信息進行專業化的分析，預測稅收領域中不同現象的趨勢，以供民眾對其進行咨詢。

2.美國的稅務警察制度

美國設立的聯邦稅務警察部門稱作IRS-CI，全名是美國稅務刑事偵查部門。20 世紀美國股票市場處于高速發展階段，缺乏政府有效監管的金融市場衍生出許多嚴重的內幕交易現象。在這種背景下，美國設立IRS-CI，調查違反聯邦稅法的犯罪案件。IRS-CI 的工作人員是經過培訓后的聯邦特工，特工們具備豐富的專業知識和特長，在處理違反聯邦法律案件時能憑借專業特長有力打擊違法者，因此受到美國檢察機構等的高度贊賞。此后IRS-CI 的執法權力不斷擴大，從最初的調查違反聯邦稅法的犯罪案件到后來的金融犯罪、反洗錢等等。數據顯示，美國60%的販毒案件均是由IRS-CI發現端倪的。只要是個人的所得，無論是合法還是非法，都必須要交稅，而販毒、洗錢等非法收入，少數會報稅填表交稅。一旦IRS-CI 抽查或調查發現未交稅者，首先凍結所有資產，然后調查是否偷漏稅，在此過程中，經常能發現販毒、洗錢等線索。因此，美國的稅務警察威懾力極強。

3.德國的稅務警察制度

與上述國家的稅務警察制度不同，德國的稅務警察機構稱為稅務違法案件調查局，其中的工作人員不允許佩帶武器。德國是根據不同經濟區域特征設立稅務違法案件調查局，比如中心城市均設立一個調查局。稅務違法案件調查局擁有執法權、偵查權與起訴權，同時兼具兩種身份——稅務人員和警察。為了加強監督管理，節省不必要的財政開支，在稅務機關內部設立稅務征收局和稅務稽查局，形成三角關系，相互配合與制約。當稅務征收局和稅務稽查局提供相關違反稅法犯罪案件時，稅務違法案件調查局在調查清楚后需要對違法涉稅人員施加行政處罰，而后續將由稅務征收局對其進行處罰，稅務違法案件調查局只對調查結果負有責任。這種三足鼎立的局面有助于稅收征管的效率與專業化程度的提高。

4.日本的稅務警察制度

20 世紀40年代日本進行稅制改革，效仿美國的個人所得稅自行申報納稅制度，但改革的背景并不支持日本的自行申報納稅制度，大量公民無法接受這一制度，偷逃稅的現象過于嚴重。即使日本在稅改的當年以立法形式確定偷稅屬于違法行為，效果仍舊不理想，國家稅收一度難以收繳上來。為此，日本在稅改的第二年設立稅務警察以此保證國家的稅收收入。隨著日本經濟的不斷發展，稅務警察的職能從保障國家稅收收入轉向打擊涉稅違法犯罪行為。根據授權法《打擊國稅犯罪法》，日本稅務警察享有突擊搜查等強制調查權力。稅務警察在進行調查過程中，可以在未獲得當事人同意的情況下，強制性進入房屋或者損壞保險柜，以此獲取有力的犯罪證據。調查結果公布后，稅務警察需要將情況上報稅務局長，同時將涉稅犯罪人員移交給相應的司法機關。

（三）國內外稅務警察制度的比較

稅務警察制度分成兩大派:一種以警察的身份，強調執法的威懾力，打擊犯罪情況的效果較好；另外一種植根于稅務部門，強調稅法的專業性，剛柔并濟，能夠合理把握犯罪的界限。前一種的稅務警察制度以意大利為代表，包括俄羅斯、美國等國家；后一種以德國為代表，包括荷蘭等國家。

1.兩種稅務警察制度的相同點

無論是意大利稅務警察還是德國稅務警察，具有稅務警察制度的國家都是根據自身的國情，不同的地理位置、社會經濟制度、政治特色等建立最適合國家經濟發展的稅務警察模式。由于稅收的強制力，其需要依靠法律來維持執法過程有序進行，因此意大利、美國、德國、日本等國家，都先后通過立法的形式規定了其職權，以書面形式明確稅務警察的特殊性，既具有稅務稽查的權利又有司法權。此外，稅務警察都是下屬于國家稅務機關，聽從其調遣，符合涉稅違法案件調查的專業性要求。

2.兩種稅務警察制度的不同點

意大利的稅務警察盡管具有較強的威懾力，能夠根據不同涉稅案件的特點迅速做出行動，但是由于權力比較集中，容易造成與稅務機關職權重疊，甚至跨越職權的情況。另外，意大利稅務警察允許佩戴槍支，給納稅人帶來過于強硬的執法行為的不良印象，有意無意給稅務警察增加執法的難度，不利于稅款的征收與涉稅違法案件的結束。

德國的稅務警察不佩戴槍支，會減少納稅人的抵觸情緒，配合稅務警察的工作安排，相對有利于涉稅違法案件的開展。稅務警察隊伍分設在稅務機關內部，節約財政開支的同時保證了稅務檢查與稽查的一致性，并滿足處理涉稅案件人員的專業性。由于更加偏向“稅務”，更能判斷把握好移交案件的尺度，不存在移交不當而造成對納稅人侵害的情況。

四、 建立稅務警察制度提高執法威懾力的建議

在稅務部門執法過程中，存在新型稅收犯罪層出不窮、稅收收入流失嚴重、涉稅犯罪現象增多等問題，稅務警察的存在能更加有效地打擊涉稅違法案件的發生，保障稅收司法權的實施，切實提高稅務部門執法的威懾力，因此建立專業警察——稅務警察迫在眉睫，并且我國也具備建立稅務警察的條件。林業警察、鐵路警察的存在打下了建立的基石。國際上俄羅斯、美國、德國等發達國家已經成功建立稅務警察制度，我國可以從中吸收不同國家稅務警察的優點以及不足，同時立足于中國的國情以及吸取上海經偵室成立失敗的經驗，結合稅務部門的專業性優勢與公安機關打擊犯罪的優勢，在兩者相互配合之下，建立起從屬于稅務部門司法工作的稅務警察制度。

（一）稅務警察的機構設置和權責

1.稅務警察的機構設置

根據我國的政治體制，可將稅務警察機構設立在稅務行政機關內部，聽從國家稅務總局的命令，全稱為“國家稅務總局經濟偵查局”。實行垂直領導，由國家稅務總局直接管理，地方各級稅務局分管。省級及以下的稅務經偵局受同一級的稅務局領導，地方政府部門沒有權力干涉稅務經偵局的業務，保證稅務執法的獨立性，防止地方經濟保護主義的影響。上一級稅務經偵局擁有下一級經偵局的人事任免權與經費支配權。中央經偵總局由國務院任免，中央經偵總局負責省級經偵局領導人員的派遣，以此類推。中央經偵總局將總經費按每年的預算撥付于省級經偵局，層層下放。收入方面中央與地方共享，60%的收入歸中央經偵總局，40%由地方各級自由支配，貫徹垂直管理體系的理念。

由于我國中東西地區的經濟發展情況不一致，一線城市涉稅犯罪情況較為復雜，進出口業務集中在沿海城市，因此宜在一線城市、沿海城市與經濟特區均設立大區，充分配備人員，全面處理劃分區域內的涉稅犯罪案件。省級以下市一級的稅務偵查局與稅務局建立在一起，定義為小區。區（縣）及以下的稅務偵查局不需要另外安排場所，安排在稅務局里面即可。當涉稅犯罪案件牽扯區域較為廣泛，不止牽連一個省份的時候，所有與案件相關的省級稅務偵查局應相互分享信息，共同推進案件的進展。

建立稅務警察的目的是保護國家稅源不受侵害，而我國目前稅收法律層次較低，只有《中華人民共和國稅收征收管理法》，難以維護稅務警察在實際執法過程中的權限。只有得到立法文件的承認，稅務警察才能在處理涉稅違法案件行使正常的刑事偵查權。因此建議制定明確的稅務稽查、稅務行政處罰體系，以法律文件的形式明確稅務警察的基本類型、權利與義務。同時詳細規定好稅務行政處罰的程序與標準等以便稅務警察嚴格按照文件上的指示安排行政處罰或者刑事處罰。

2.稅務警察的權責

盡管稅務警察屬于稅務部門，但是職能與權力比稅務人員要大很多，具有警察的職能，屬于專業警察中的一種。因此他們有以下職責:①維護稅收治安方面。配合稅務人員的執法行為，當稅務人員發現涉稅違法犯罪案件時，保護稅務人員安全，在必要情況下對涉稅人員做出拘留處理。②犯罪偵查方面。稅務警察在處理涉稅違法案件時，擁有查處權和偵查權，有權進入犯罪場所搜查證據與證人提供的線索。若遇到涉稅人員不服從的情況，立即向經偵局領導提出申請搜查令，相關手續合理后，進入犯罪場所進行搜查。在申請期間可由專人進行看管保護現場不被破壞。③稅款征收與行政處罰方面。若逃稅者在收到繳納稅款通知之后拖延或者拒絕繳納稅款，那么稅務警察可以直接凍結納稅人的銀行存款，查封名下財產，同時對納稅人名下所屬公司進行調查，保障及時足額征收稅款、提高稅務部門的行政效率。④其他方面。考慮到稅務警察的工作特殊性，以便于在偵查工作中隱藏危險，可以配備防護工具，比如警棍。

（二）稅務警察人才與技術配備

稅務警察工作的特殊性要求每一位稅務警察都要同時具備稅收知識與警察素質。關于稅務警察人才的挑選，可以效仿意大利經濟和財政學校。首先從高等教育學校中挑選財政、稅收、統計學等專業身體素質較好的學生，另外，從稅務局和警察局中挑選復合型人員。建立專業培訓學校開展稅務與警察課程的培訓，按照學生與在職人員的需求，分設相應課程，全部課程結束后統一測試，通過者進入稅務經偵局工作。定期對稅務經偵局的工作人員進行考察與培訓。在內部監督方面，制定合理科學的績效考核制度，考核不過關者重新進入培訓學校學習。外部監督方面，公開經費去向，依靠社會監督，增強稅務經偵局執法的透明性。

在大數據的背景環境下，要更加重視稅務經偵局中的技術配備水平。技術配備水平的高低可以直接影響到稅務警察的工作辦事效率與成效。各地區稅務經偵局應建立起情報信息交流平臺，充分利用與第三方聯網共享的內部信息，實時監控全社會納稅人的納稅活動。定時引進最新的分析工具，認真分析納稅數據，預測納稅數據的總量、結構等變化趨勢，及時發現異常情況。健全情報信息安全制度，明確工作人員的責任，確保信息保護工作的完成。