淺析新收入準(zhǔn)則變化及對企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

王 夏

收入作為六大會(huì)計(jì)要素之一，是衡量企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵指標(biāo)，其確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告對于企業(yè)價(jià)值評估具有重大意義。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，以及新興行業(yè)的不斷涌現(xiàn)，為進(jìn)一步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（下文簡稱“新收入準(zhǔn)則”），要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行；其他非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。為此，本文擬從新收入準(zhǔn)則的變化著手，結(jié)合施行情況，分析新收入準(zhǔn)則給企業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來的影響并探討優(yōu)化對策。

一、新收入準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容

與之前的收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則主要在適用范圍、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入處理流程、特定交易處理以及收入信息披露等方面進(jìn)行了重大調(diào)整，具體如下：

1.準(zhǔn)則適用范圍更廣泛

隨著市場環(huán)境和交易活動(dòng)的日益復(fù)雜化，企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)之間的界限越來越模糊。為此，新收入準(zhǔn)則不再針對銷售貨物、 提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同四類交易事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分，而是最大限度地拓展其適用范圍，目前除了長期股權(quán)投資、套期會(huì)計(jì)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、租賃以及保險(xiǎn)合同等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已明確規(guī)范之外的所有合同，均適用統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。從而有效解決了原收入準(zhǔn)則中同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)因企業(yè)所屬行業(yè)不同而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不一致的不足，進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，有助于提升準(zhǔn)則的使用價(jià)值。

2.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)更清晰

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，并在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。對于合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段還是某一時(shí)點(diǎn)履行，并在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入”。與原收入準(zhǔn)則規(guī)定的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”時(shí)才能夠確認(rèn)收入相比，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了確認(rèn)順序，收入的確認(rèn)首先判斷是否適用在某一時(shí)段內(nèi)收入的確認(rèn)條件，只有不適用時(shí)段履約時(shí)才按照某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。而對于包含多項(xiàng)履約義務(wù)的合同，只要單項(xiàng)履約義務(wù)滿足“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的確認(rèn)條件，就可以進(jìn)行收入確認(rèn)，從而更為清晰地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際履行狀況，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

3.收入處理流程更規(guī)范

為解決原收入準(zhǔn)則存在復(fù)雜業(yè)務(wù)可操作性差的問題，新收入準(zhǔn)則規(guī)范了收入處理流程，構(gòu)建了收入確認(rèn)的“五步法”模型。即第一步，識別企業(yè)與客戶簽訂的合同，除規(guī)定各自的權(quán)利和義務(wù)以及支付條款之外，必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二步，識別合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定其履行時(shí)點(diǎn)；第三步，根據(jù)預(yù)期向客戶收取的對價(jià)，確定合同交易價(jià)格；第四步，根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，分?jǐn)偨灰變r(jià)格；第五步，履行合同中的履約義務(wù)“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)收入。“五步法”模型使收入處理流程更加順暢，尤其為條款復(fù)雜的合同收入確認(rèn)條件的判斷、交易價(jià)格的分?jǐn)偟仁马?xiàng)的實(shí)務(wù)操作，提供了具體的指引。

4.特定交易處理更具體

新收入準(zhǔn)則結(jié)合企業(yè)在交易中扮演的角色，即企業(yè)是責(zé)任人還是代理人，對于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。例如，可變對價(jià)合同、附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費(fèi)等交易處理方式，均在準(zhǔn)則中一一列舉，有利于指導(dǎo)企業(yè)的實(shí)操，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

5.會(huì)計(jì)信息披露更充分

為客觀、全面展示企業(yè)自身的特點(diǎn)，在披露企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策以及商品銷售或者勞務(wù)提供方面的金額等信息的基礎(chǔ)上，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)進(jìn)行收入信息披露時(shí)，要與企業(yè)的合同信息相關(guān)，即企業(yè)必須披露與自身經(jīng)營密切相關(guān)的內(nèi)容，包括不限于與履約義務(wù)相關(guān)的信息、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)信息、合同履約成本及減值準(zhǔn)備、合同取得成本及減值準(zhǔn)備、合同資產(chǎn)的賬面價(jià)值及減值準(zhǔn)備、合同負(fù)債的賬面價(jià)值以及合同中存在的重大融資成分等。此外，在披露企業(yè)收入確認(rèn)、計(jì)量會(huì)計(jì)政策的同時(shí)還要對會(huì)計(jì)估計(jì)以及相關(guān)的變更進(jìn)行披露。

二、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

1.會(huì)計(jì)估計(jì)判斷增加，拓寬盈余管理空間

新收入準(zhǔn)則在單項(xiàng)或多項(xiàng)履約業(yè)務(wù)的確定、某一時(shí)段或時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)的確定、總額法與凈額法的選擇以及可變對價(jià)的計(jì)量等方面存在大量的估計(jì)、預(yù)測，需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。通常，只要存在職業(yè)判斷，就存在盈余管理的可能性。例如，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)自身情況，判斷是在一段時(shí)間內(nèi)還是一個(gè)時(shí)點(diǎn)上履行義務(wù)，從而決定是采用時(shí)段還是時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。對于同樣性質(zhì)的合同，從企業(yè)合同履行所覆蓋的整個(gè)期間看，采用時(shí)段履約或時(shí)點(diǎn)履約確認(rèn)的總收入是一樣的。但如果履約周期跨越一個(gè)以上會(huì)計(jì)期間，通常時(shí)段履約會(huì)比時(shí)點(diǎn)履約更早地確認(rèn)收入，只要該合同的毛利率大于零，利潤表就會(huì)更早體現(xiàn)收益，從而可以使合同履行期間的收入和利潤更加平穩(wěn)。因此，房地產(chǎn)等具有履約周期長特點(diǎn)的企業(yè)，會(huì)傾向于選擇時(shí)段履約方法來增加當(dāng)年收入規(guī)模，美化經(jīng)營業(yè)績。

2.收入核算對象增加，交易價(jià)格分?jǐn)倧?fù)雜

由于新收入準(zhǔn)則要求識別合同中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入，同時(shí)還要考慮合同是否存在可變對價(jià)、交易價(jià)格中是否包含重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)以及應(yīng)付客戶對價(jià)等因素的影響，導(dǎo)致部分行業(yè)企業(yè)需要詳細(xì)區(qū)分收入核算對象和交易價(jià)格分?jǐn)偂?例如信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)，其合同的履約義務(wù)不僅包括軟件銷售，還包括安裝調(diào)試、駐場技術(shù)支持、培訓(xùn)服務(wù)、 軟件升級服務(wù)等，為此收入確認(rèn)時(shí)需要進(jìn)行相應(yīng)的核算對象的細(xì)化，以確保會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性。例如房地產(chǎn)行業(yè)，企業(yè)如采用分期收款方式銷售房產(chǎn)，涉及融資成分的需要進(jìn)行合理估計(jì)攤銷，同時(shí)企業(yè)如涉及將自建商品房用于拆遷戶回遷、轉(zhuǎn)給政府用以抵償相關(guān)土地款等交易，因該部分房產(chǎn)涉及支付非現(xiàn)金對價(jià)，需要企業(yè)設(shè)立明細(xì)臺賬，根據(jù)非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值或是參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓自建商品房的單獨(dú)售價(jià)確定交易價(jià)格。

3.成本費(fèi)用重新分類，資本化空間增大

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，滿足相關(guān)條件的合同成本，包括合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，形成的資產(chǎn)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。據(jù)此，房地產(chǎn)銷售企業(yè)、建造工程企業(yè)中原先列支相關(guān)成本費(fèi)用的部分合同成本，例如建造工程企業(yè)因簽訂建造合同發(fā)生的招投標(biāo)費(fèi)用、房地產(chǎn)銷售企業(yè)房屋銷售前發(fā)生的直接歸屬于取得銷售合同的支付給銷售中介或公司內(nèi)部營銷人員的銷售傭金等，可以進(jìn)行資本化，相應(yīng)地減少當(dāng)期損益。

4.所得稅財(cái)稅分離，稅會(huì)差異進(jìn)一步拉大

由于我國企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采取“財(cái)稅分離”模式，現(xiàn)行的稅法中關(guān)于應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)，并沒有根據(jù)新收入準(zhǔn)則的調(diào)整進(jìn)行同步修訂，應(yīng)納稅所得額仍以原收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。對于以會(huì)計(jì)利潤為基數(shù)、調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額并據(jù)以繳納所得稅的企業(yè)而言，由于合同確認(rèn)條件、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等方面較前期發(fā)生了重大變動(dòng)，勢必進(jìn)一步拉大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異。例如，合同中存在附加銷售條件時(shí)，會(huì)計(jì)上區(qū)分具體情況進(jìn)行收入核算，對于單獨(dú)銷售的履約義務(wù)按照合同約定的價(jià)格確認(rèn)收入；對于附加銷售條件的履約義務(wù)，則根據(jù)剩余交易價(jià)格，即合同確定的總交易價(jià)格扣除單獨(dú)銷售價(jià)格后的金額，按一定比例進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_認(rèn)其收入。而稅法則是將合同交易價(jià)格在所有履約義務(wù)中按照公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偂．?dāng)企業(yè)履行部分履約義務(wù)時(shí)，兩種不同的收入確認(rèn)方式就會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。如不及時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，可能會(huì)引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、優(yōu)化新收入準(zhǔn)則施行的建議

1.進(jìn)一步規(guī)范收入會(huì)計(jì)處理

目前準(zhǔn)則中關(guān)于單項(xiàng)或多項(xiàng)履約業(yè)務(wù)的確定、某一時(shí)段或時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)的確定、總額法與凈額法的選擇以及可變對價(jià)的計(jì)量等方面的規(guī)定較為原則，實(shí)際操作中存在多種處理方法，建議監(jiān)管部門對于需要企業(yè)主觀估計(jì)的內(nèi)容盡量地給出相關(guān)判斷的標(biāo)準(zhǔn)、方法，并通過明確的案例、監(jiān)管問答等方式對具體問題的會(huì)計(jì)處理給予進(jìn)一步的規(guī)范、指引，減少利潤操縱空間。同時(shí)結(jié)合新收入準(zhǔn)則對信息披露的要求，監(jiān)管部門通過對已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的上市公司的執(zhí)行情況開展調(diào)研、檢查，梳理突出、共性的問題，發(fā)布相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)提示，以規(guī)范日常會(huì)計(jì)處理。

2.再造企業(yè)內(nèi)部控制流程

新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)條件的修訂，對企業(yè)的影響不僅僅局限于會(huì)計(jì)核算，還涉及到企業(yè)內(nèi)部控制流程重新整合。首先，為避免實(shí)際的收入確認(rèn)條件、時(shí)點(diǎn)與合同約定出現(xiàn)沖突，企業(yè)需要全面梳理合同，并根據(jù)實(shí)際情況與客戶重新進(jìn)行商業(yè)談判、修訂銷售合同；其次，財(cái)務(wù)、銷售、信息等部門需要共同梳理收入內(nèi)控流程，并優(yōu)化或重新設(shè)計(jì)操作流程確保收入基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取的準(zhǔn)確性；最后，企業(yè)還需要系統(tǒng)評估涉稅計(jì)算工作的變化，準(zhǔn)確比較納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和會(huì)計(jì)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)的差異，并相應(yīng)進(jìn)行內(nèi)部控制流程的調(diào)整，及時(shí)通過納稅調(diào)整規(guī)避由此產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、計(jì)量、成本分?jǐn)偡矫孢M(jìn)行較大幅度的修訂，為此，有必要加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員關(guān)于新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，深化對準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容及信息披露規(guī)則的理解和把握，提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和會(huì)計(jì)處理能力，最終提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量。