柬埔寨項目投資稅務風險及關鍵點分析

張凌 冉青松

【摘要】為快速發展經濟，柬埔寨政府高度重視吸引外資。近幾年，相關投資法律逐步完善，尤其是稅法體系，稅收相關法律逐漸健全，征稅人員專業水平顯著提高，偷稅漏稅清查及懲罰力度不斷加強。文章結合在柬埔寨投資經驗，對柬埔寨稅收體系進行了介紹，并就柬埔寨稅務操作中的關鍵點進行了分析。

【關鍵詞】柬埔寨；投資；稅務；風險；關鍵點

【中圖分類號】F125；F279.2

近年來，柬埔寨經濟快速發展，投資相關法律逐步完善，相應的稅法體系也逐漸健全。一方面隨著稅法體系的完善，另一方面因為政府財政收入吃緊，柬埔寨政府對征稅體系、稅務清查、偷稅罰款逐步規范，并強化了力度。當前，中國是柬埔寨最大的直接投資來源國。在實際的稅務操作中，不規范或者違規的稅務申報給中資公司帶來了較多的稅務風險。近兩年，多個中資企業被處以巨額的稅務罰款，引起了各投資公司的高度重視。筆者結合在柬埔寨實際的投資經驗，對柬埔寨稅務體系以及在柬埔寨投資過程中的風險和關鍵點進行了簡要的分析。

一、投資項目稅收優惠及主要征稅稅種

自1954年從法國殖民中獨立以來，柬埔寨現行法律體系結合了多個法律體系。在柬埔寨投資環境開放，除了少數特殊領域，其他領域對外資100%開放。為吸引外資，設置了投資項目的稅收優惠條款。

（一）合格投資項目稅收減免

對于滿足合格投資項目（Qualified Investment Project， QIP），在柬埔寨發展理事會注冊后，將獲得不同程度的稅收減免，包括生產設備、原材料、建筑材料等的進口稅減免等，但這個免稅不包括預扣稅、股息分配額外利得稅、工資稅、增值稅、貨物和服務的特定稅項或根據相關法律征收的任何其他稅項的減免。QIP項目主要稅收優惠包括[ 1 ]：

1.利潤稅豁免

對于QIP項目，不需要支付最低稅，在免稅期內也不需要支付利潤預扣稅。免稅期為觸發期+標準三年期+優先免稅期。“觸發期”是指從QIP注冊之日起至下列兩項優先到來納稅年度的最后一天：首先獲利的納稅年度，收入產生之后的第三年。標準三年期是自觸發期之后的3年。優先免稅期是標準三年期后0～3年，具體根據投資項目的類型和投資額度而定。

2.特殊折舊

不享受利潤稅豁免的QIP有權獲得特殊折舊限額，為生產或加工過程中使用的新舊有形財產的價值的40%。在購買有形財產的頭一年或者使用這種財產的頭一年，特別折舊免稅額是可以扣除的。

3.海關免稅

出口型和配套型企業的快速消費品在進口生產設備、建筑材料和生產投入品方面免征關稅。生產投入品免征進口關稅，只有在向國內出口產業提供產品或出口貨物時，才能享受國內定點產品，只有用于生產這些貨物的投入品才免除進口稅。此外，向所有QIP提供出口稅豁免，除了柬埔寨法律明確列明的出口稅的某些出口以外。

（二）投資項目主要稅種

2016年1月1日以前，柬埔寨主要有三種稅收制度：真實制度（real regime）、簡化制度（simplified regime）和估算制度（estimated regime）。在實際操作中，主要為兩種，真實制度和估算制度。在估算制度中，納稅人提前與稅務局商議納稅額度。對于適用真實制度的公司，納稅人需按照柬埔寨稅法進行自評，提交月度及年度的申報表。2016年1月1日后，柬埔寨只保留一種稅收制度，即真實制度。

1.調整后的真實制度將真實納稅人（RRT：real regime taxpayer）分為三類

（1）小額納稅人（Small Real Regime Taxpayer），主要是個體戶或者：營業額在6.25萬美元到17.5萬美元之間的公司或團體；在一個稅務年度內有三個月營業額超過1.5萬美元的；預計將來三個月營業額超過1.5萬美元的；參與了含稅提供商品或服務競標、報價的。

（2）中額納稅人（Medium Real Regime Taxpayer）：營業額在17.5萬美元到50萬美元之間的；注冊為一個法律實體的；地方政府機構、組織或非政府組織。

（3）大額納稅人（Large Real Regime Taxpayer）：年營業額超過50萬美元的；外國公司分支機構；在CDC注冊過QIP的公司；政府機構、外國使領館、國際組織機構。

2.在真實納稅制度下，主要有以下稅種

（1）按年度申報的稅種

利潤稅（Tax on Profit）：一般的實體機構為20%，油、氣或者其他資源開采類為30%，保險公司為毛保費的5%。稅務年度內支付或者發生的費用可用于抵扣，非正常經營、為第三方機構提供利益、為滿足個人需要及奢侈品開支不可以用于稅務抵扣。具體的不可以用于抵扣的費用如下：娛樂活動費用、個人費用或生活費用、罰金、罰款、捐贈、贈予或補貼、利潤預繳稅、最低稅或利潤稅的支付、預扣稅或工資稅、因在關聯方間出售或交易資產產生的損失、非相關業務支出。

最低稅（Minimum Tax）：MT為年度營業額的1%，包括了除VAT以外的其他稅，每月報稅中的利潤預繳稅剛好覆蓋MT，所以如果采用MT支付，則不需要支付其他利潤稅。

（2）按月度申報的稅種

◆利潤預繳稅（Prepayment of Profit Tax）：可以抵扣年度的利潤稅。

◆預扣稅（Withholding Tax）：居民納稅人向居民納稅人購買服務支付稅率一般為15%，居民納稅人向非居民納稅人購買服務或其他支付的稅率一般為14%，預扣稅不適用于購買商品。

◆工資稅（Tax on Salary）：當一個人在納稅年度在柬埔寨擁有住所或者主要居住點，或者在一個稅務年度超過182天在柬埔寨，會被認定為居民納稅人。工資包括薪酬、工資、獎金、加班、薪酬和貸款。200美元起征，具體稅率查詢稅務手冊。

◆員工福利稅（Fringe Benefits Tax）：FBT稅率為20%。

◆增值稅（Value Added Tax）：增值稅適用于所有商品和服務，商品是除了土地與錢以外的有形物品，服務是提供除了商品、土地與錢以外的東西。企業在提供商品或服務過程中，按照要求需按照10%的稅率支付VAT，除了可豁免的內容外，包括：公共郵政服務、醫院、診所、醫療和牙科服務以及醫療和牙科銷售、履行此類服務附帶的貨物、國有公交系統運費、保險服務、基層金融服務（Primary financial services）、進口免稅的自用物品、經財政部認定的公益性非營利活動。

柬埔寨增值稅遵循傳統增值稅體系，進項VAT稅額可抵消銷售VAT稅額。但以下支出不可以作為進項稅額：娛樂費用、產品或進口的某些石油產品、購買或進口機動車輛、移動電話費。

（3）其他稅

◆專利稅（Patent Tax）：注冊后需每年支付，以往每年為285美元，2016年后，小、中、大納稅人分別為100、300、750（或1250，營業額高于250萬美元的）美元。

◆特定商品和服務的特定稅（Specific Tax on Certain Merchandise and Services）：稅率從3%到45%不等。

◆住宿稅（Accommodation Tax）：2%

◆公共照明稅（Tax on Public Lighting）：3%

◆印花稅（Stamp Tax）：在交易不動產、汽車和股權時產生，還有向公共機構提供商品及服務，以及在業務成立、并購、注銷等時候產生，一般不動產交易稅印花稅率為4%。

◆土地閑置稅（Tax on Unused Land）：對于沒有建筑物或者建筑物廢棄的土地，經Unused Land Appraisal Committee （ULAC）認定后，按市場價格的2%收稅。

◆不動產稅（Tax on Immovables）：超過25 000美元的不動產，經不動產評估委員會認定價值后，按0.1%的稅率收稅。

◆股息分配附加稅（Additional Tax on Dividend Distribution）：對于利潤的分紅，按照20%的稅率征收分紅稅。對于免稅期項目，利潤稅免除了，但留存收益在分配時依然要交20%的分紅稅。

目前，小納稅人一般還可以按照2016年以前的簡化報稅方式進行報稅。

每個稅務年末，納稅人需按照利潤稅與最低稅中的大值納稅。

◆進出口稅（Import and Export Duties）：所有進口商品按照0%～35%稅率征收進口稅，柬埔寨是WTO成員，享受從WTO成員國進口的最優稅率優惠，并享受東盟成員國享受進口稅約定稅率。

（三）出口優惠

柬埔寨享受歐盟提供的“除武器外全部免稅（EBA）”和美國提供的普惠制（GSP）等優惠關稅，中國企業可借助其出口優惠，在柬生產產品后銷往歐盟和美國市場。根據投資法修正法，由柬埔寨投資委員會批準的出口型合格投資項目可享受免稅期或特別折舊。其出口產品增值稅享受退稅或貸記出口產品的原材料。

二、稅務風險分析

稅務風險主要來自于在稅務審計過程中查出的報稅不合規及因此而帶來的補稅、罰款、罰款利息甚至刑事責任。主要的稅務風險點包括：

（一）稅務審計風險

按照當地稅法，柬稅務總局有權在月度或年度報稅的3年內重新評估，但是如果有證據證明納稅人妨礙稅收規定的實施，則該期限可延長至10年（根據柬財經部2019年3月13日頒發的270號法令，改為5年，但獲得財經部同意后，可以延長至更長）。妨礙的定義非常廣泛，甚至包括未能在30天之內進行報稅等。因此，在很多情況下，都可以進行10年的稅務重新評估[ 2 ]。

近兩年，多家中資公司被審計，審計年限甚至追溯至5年之前。2019年，出現高達數百萬美元的補稅及罰款。

（二）稅務罰款風險

對于違反稅法和法規的行為產生的罰款，根據其特點，按照如下確認：

納稅人或者報稅代理被認定為疏忽（差額稅10%或者更少），罰款按照未繳稅額的10%；

納稅人或報稅代理被認定為嚴重疏忽（差額稅超過10%）或者納稅人未在稅務總局通知的時間內補稅，罰款按照未繳稅額的25%；

在稅務總局的稅務審計過程中發現的未繳稅額，則罰款為未繳稅額的40%。

除了罰款外，罰款額會每月征收2%的利息。

（三）法律變更風險

柬埔寨法律體系較為復雜，除稅法外，還有稅務總局及財經部出具的部門法規、國王令等，經常出現變更。在稅收計算過程中，可能出現因適用的法律變更而導致的免稅期限、稅率和征收范圍變更，給投資帶來損失。

三、稅務實操關鍵點分析

在實際的稅務操作中，根據在柬埔寨項目投資經驗，有以下關鍵點需重點關注：

（一）審計需求

對于QIP項目或者滿足下述條件的公司：年營業額超過75萬美元或者總資產超過50萬美元，且雇員超過100人，財務報表必須每年經由在柬埔寨KICPAA注冊過的獨立審計員進行審計。財務年一般為：在柬公司的財務年末為日歷年末，但外資公司可以使用與其母公司一致的財務年末。

（二）記錄保存

所有的賬目及支持性文件必須保存10年以上，記錄必須有柬文，貨幣也應折算為柬幣，但是對外資公司，若獲得財經部許可，外國公司的子公司可以使用英文或其他貨幣記賬。

（三）報稅時間

對于專利稅及年度所得稅，納稅人必須在年末后3個月之內提交年度的所得稅及專利稅申報，新注冊的企業需要在MOC注冊后15天內交納專利稅。對于月度報稅，納稅人必須每月向稅務局報稅（一般是地方或區域稅務局）。

（四）稅項虧損

最多可結轉5年的稅項虧損，稅項虧損不可以抵扣上年度的利潤。

（五）所得稅申報表與銀行對賬單交叉對比

所得稅申報表與銀行對賬單金額有差距，稅務總局在審計過程中可能會要求公司補交預扣稅及相應的罰金和利息。在清稅審計中，稅務審計員會檢查銀行對賬單，并和每月的報稅資料交叉對比。根據柬埔寨稅法，若無法解釋該部分差額產生的原因，或者用于解釋差額的支撐性材料（比如找發票等，且發票內容不能是購買服務）不能被審計員接受，則這部分差額將被視為項目公司購買服務的費用。則該部分費用需補交15% 的預扣稅（WHT， withholding tax），代扣稅本身將有25%的罰款及每月2%的利息。

（六）費用抵扣時間限制

柬埔寨所得稅稅率為20%，按照柬埔寨稅法及法規，在柬公司除了每月報稅外，還需進行年度的所得稅申報，將收入與費用抵扣后，按照20%的稅率繳納所得稅。且僅在申報期的兩年內的費用，可以用于抵扣收入，超過兩年的費用，只能列為費用，但不可以抵扣收入，而收入無論發生在哪年，都需要在抵扣后繳納所得稅。

（七）母公司代付費用

母公司代項目公司支付費用可能被列為收入繳納所得稅或者貸款繳納利息稅。針對母公司代當地公司支付，且將賬目轉入項目公司的費用，根據柬埔寨稅法，若該部分費用沒有代付方與項目公司之間的貸款協議，則將被視為項目公司收入，并征收所得稅。

四、結語

在柬埔寨稅收體系逐步完善且規范的情況下，不合規的稅務申報風險日益突出。因此，在項目投資過程中，一方面在投資前應進行合理的稅收籌劃，優化公司架構；另一方面在公司運行過程中，應熟悉柬埔寨稅法，并結合稅法及當地實際操作經驗合理合法納稅，避免稅務風險。

主要參考文獻：

[1]Provision on Taxation [EB/OL]， http：//www.tax. gov.kh/en/taxtypes.php， 2019-12-27

[2]Ministry of Economy and Finance of Cambodia， Prakas On Tax Audit [Z]， No. 270 MoEF. BrK， 2019-03-13.